关于政府补助的会计处理及错弊分析

李兰

[摘 要] 政府补助是企业从政府无偿取得的，能增加企业货币性或非货币性资产的一种资金来源形式。本文基于对《企业会计准则第16号——政府补助》的正确理解，对两类不同政府补助会计处理分别进行了介绍，并归纳了政府补助在会计处理中常见的错弊，以飨同仁。

[关键词] 政府补助；会计处理；错弊分析

在《企业会计准则第16号——政府补助》规定，政府补助是指企业从政府无偿取得的货币性或非货币性资产。从规定可知，政府补助具有无偿性和直接取得资产两大明显特征，包括的形式主要有四种：一是政府拨款；二是财政贴息；三是税收返还；四是政府给企业无偿划拨土地使用权、天然起源的天然林等。由上可知，政府作为投资人对企业进行投资，因政府与企业之间形成了投资于受资的关系，涉及投资收益问题，所以不满足无偿的基本特征；而政府对企业的债务豁免、减免税、抵免部分税额、增加计税抵扣额以及增值税出口退税等，因为政府没有直接给企业提供资产，所以也不属于政府补助准则规范的内容。

一、对政府补助的会计处理

虽然从理论上讲，对政府补助进行会计处理的方法有两种，但我国政府补助准则明确要求采用收益法，而且是收益法中的总额法，即在确认政府补助时，要将其全部金额确认为收益。在采用收益法进行会计处理时，还需按《企业会计准则》的规定，按政府补助对企业影响形式的不同，将其具体划分为与资产相关的政府补助和与收益相关的政府补助两种分别进行。

1. 与资产相关的政府补助的会计处理。该部分政府补助的典型特征是取得政府补助的结果会使企业的长期资产如固定资产、无形资产等增加。如果与资产相关的政府补助采用的方式是政府直接向企业无偿划拨非货币性的长期资产？则应在办妥相关受让手续且收到相关资产时按其公允价值计量。如果该资产不存在活跃市场，公允价值无法可靠确定，则按照1元名义金额计量，但如果资产是按名义金额计量的，则在取得该资产时直接确认为当期损益。由于该类补助形成的是长期资产，所以不能一次性确认为利得“营业外收入”，而要先确认并计入负债类账户“递延收益”，以后在该相关资产的预订使用年限内采用折旧或摊销的形式平均确认各期利得“营业外收入”实现，只有相关资产提前被处置时才能将尚未分摊的余额一次性确认为处置当期的利得。

例题： 2007年9月？宏达公司因环保达标要求，需要购置一台除污设备？设备价款为468万元？企业按相关政策向有关部门申请政府补助180万元。2007年12月20日？政府批准了宏达公司的申请并为其拨付财政补助180万元。宏达公司在收到政府补助当月的25日就用468元银行存款购入了一台不需安装、调试的环保设备？设备的预计使用寿命为6年？预计无残值，该类设备一般采用平均年限法计提折旧。2012年12月28日？宏达公司将该设备对外出售？所得价款为80万元。由于上述财政拨款具有无偿性和政府直接拨付资产两大特征，所以属于财政补助准则适用的范围。宏达公司的会计处理如下：

（1） 由于上述拨款的结果形成了企业的长期资产，所以，宏达公司在2007年12月20日实际收到180万元财政补助时应先确定该笔政府补助为与资产相关的财政补助，所以在反映银行存款增加的180万元的同时，确认负债“递延收益”增加180万元。

（2） 2007年12月25日公司通过银行转账购入相应设备，就应在增加固定资产468万元的同时冲减468万元银行存款。

（3） 自2008年1月起到2012年12月止，宏达公司在资产预计使用期限内每月的月末都要按照平均年限法计提当月折旧金额为65000元=4680000÷6÷12，同时确认管理费用增加65000元；另外，准则规定，自相关资产形成并可供使用时起，在其使用寿命内要平均分摊递延收益并将其确认为当期利得“营业外收入”实现 25000元=1800000÷6÷12。

（4）2012年12月28日宏达公司以80万元的价格提前处置该设备？首先应在转销该资产账面价值的同时，倒挤出非流动资产处置利得或损失，计入营业外收支账户；然后还要一次性转销尚未摊销完的递延收益。

首先，由于该资产的原始价值是468万元，已经计提2008-2012年整整5年折旧，累计折旧为390万元=6.5×12×5，所以应将该资产的账面价值78万元=468-390转销并计入“固定资产清理“账户，同时转销固定资产和累计折旧。

其次，由于该资产的账面价值是78万元，而售价为80万元，所以产生了非流动资产处置利得，应将其差额20000元计入“营业外收入”账户，同时将固定资产清理转销为零。

最后，因为递延收益的初始计量为180万元，但只转销了150万元=2.5×12×5，所以尚余30万元。准则规定，相关资产在使用寿命结束前被出售、转让、报废或发生毁损的，应将尚未分配的递延收益余额一次性转入资产处置当期的损益。因为该资产被提前处置，所以应一次性将其余额30万元转销计入“营业外收入”账户。

2. 与收益相关的政府补助的会计处理。与收益相关的政府补助，有两种会计处理办法：如果该补偿是用于未来发生的费用，则需要按照受益原则分期确认；如果该补偿是用于当期或已经发生的费用，则直接一次性地计入当期利得“营业外收入”账户。但如果有确凿证据表明补助是按固定的定额标准拨付的，则只能在补助满足确认应收款时计入“其他应收款”账户，并根据受益期间确认计入“营业外收入”或“递延收益“账户。

例题：甲公司2010年12月向政府相关部门申请研发补贴。因甲公司当年1月启动数字印刷环保技术开发项目？预计总投资450万元，投资期3年？企业已投入150万元。目前该项目还需投入资金300万元？甲企业计划自己解决150万元，资金缺口200万元申请政府补助。2011年1月2日？相关政府部门批准并同意拨付200万元研发补贴？但补贴款项200万元要分两次拨付，第一次在批准同意当日拨付60%；第二次要在项目验收时再拨付余下的40%。甲公司关于该研发补助的会计处理如下：

（1）2011年1月2日？实际收到120万元政府研发补助时，要考虑到该补偿是用于未来期间发生的费用，所以只能先计入负债类账户“递延收益“，并需要在未来的各个资产负债表日按照受益原则平均分配确认为当期利得实现。

（2）在2011年12月31日、2012年12月31日，按年平均分配递延收益，一年60万元，并将其计入“营业外收入”账户。

（3）2013年1月2日项目顺利完工并办理了验收手续？政府于当年5月1日将剩余的40%拨付给甲企业，甲企业在收到第二次拨款80万元时，要考虑到这80万元补偿是用于已经发生的费用，所以应一次性地将这80万元计入收到当期的利得“营业外收入”账户。

二、对政府补助进行会计处理时常见的错弊及分析

1. 错误地将不属于政府补助准则适用范围的拨款确认为政府补助进行会计处理。如为了压缩国家投资所占份额，虚高个人、集体投资份额，故意将国家以投资者身份投入企业的，并按有关规定应相应增加企业实收资本（股本）的直接投资错误地计入“营业外收入”或“递延收益”。检查时，应查看有关投资协议或政府拨款原件，以确定企业对经济业务的判断是否正确，检查企业是否存在侵吞国有资产和相关收益问题。

2. 故意混淆营业外收入、递延收益的确认。有的企业为了虚高或虚减当期损益，就故意将两者混淆确认。检查时，应结合政府拨款时下发的文件规定进行区分，具体应考虑如下几个问题：该政府补助是属于与资产相关还是与收益相关的；该政府补助的方式是拨付货币资金还是直接提供非流动资产；如果是货币资金，是补助已经发生的还是未发生的，拨付的货币资金是否会形成规定用途的非流动资产；如果是直接拨付非流动资产，则需要考虑该资产的公允价值是否能可靠确定？

3. 在计算应纳税所得额时出现错弊。虽然在发放政府补助时，财政一般都会跟税务打招呼了，但企业在进行会计处理时仍会因压力或诱惑而在考虑政府补助对计算和缴纳企业所得税的影响时出现错弊。在会计实务中，有的企业认为政府补助就是政府无偿拨付给企业的资产，所以并不存在影响企业所得税的问题，其实不然。在进行会计处理时，要分清企业会计准则和税法的规定，正确计算应纳税所得额，及时足额缴纳企业所得税。在实际工作中，有的企业为了少交企业所得税，一是不按《财政部、国家税务总局关于专项用途财政性资金有关企业所得税处理问题的通知》（财税[2009]87号）的相关规定将政府补助区分为征税收入和不征税收入，在计算应纳税所得额时将政府补助统统剔除在外；二是不对政府补助实行单独核算，也不按《所得税法实施条例》的规定将会计利润正确调整为应纳税所得额，如对不征税收入形成的固定资产、无形资产等计提折旧或摊销而形成的管理费用等仍采取税前扣除的方式来达到压缩应纳税所得额，少交企业所得税的目的。

综上所述，在会计实务中，只要会计人员严守会计职业道德，在正确理解的基础上正确使用“递延负债”账户进行会计处理，并严格按照政府补助准则的规定正确确定该准则的适用范围；正确区分与收益相关的政府补助和与资产相关的政府补助以及正确计算应纳税所得额，就能合法公允地反映企业的财务状况和经营成果。

[参考文献]

[1] 财政部会计资格评价中心.中级会计实务[M].北京：经济科学出版社，2013.

[2] 财政部. 财政部关于做好执行企业会计准则的企业2012年年报工作的通知.2012年12月31日财会[2012]25号，2012.

[3] 中华人民共和国财政部.企业会计准则——基本准则[M].北京：中国财政经济出版社，2006-10.