房地产企业所得税汇算扣除项目涉税风险与防范

摘要：房地产企业在近几年一直被国家税总列为税务检查的指令性或指导性行业。尽管企业事先也进行了充分自查工作，但还是存在很多涉税问题，给企业带来不应有的涉税风险与损失。就企业所得税扣除项目而言，何为企业自查重点、如何防范纳税风险，是企业办税会计必须明确的问题。

关键词：房地产企业；所得税汇算；扣除项目；涉税风险

企业能否依法纳税申报，是企业诚信纳税与税局依法征税博弈的结果。就房地产企业所得税汇算清缴扣除项目而言，明确涉税风险与防范方法非常重要，与之相对应的《房地产企业所得税汇算收入项目涉税风险与防范》亦然，企业办税会计不能等闲视之。

一、房地产企业所得税汇算扣除项目的特别事项

按规定区分开发成本与期间费用、开发成本与销售成本的界限，是房地产企业在企业所得税汇算清缴中合理确认扣除成本费用范围的关键。因为，只有销售成本和符合税法规定期间的费用才可以在当期企业所得税前直接扣除。开发成本是指房地产企业在对开发产品（如土地、房屋、配套设施、代建工程）开发过程竣工结算前所实际发生的六项成本费用（包括土地征用及拆迁补偿费、前期工程费、基础设施建设费、建筑安装工程费、公共设施配套费和开发间接费用等各项支出）之和；期间费用是指房地产企业当期实际发生的管理费用、财务费用和销售费用；销售成本是指房地产企业按当期可售面积单位工程成本和已实现销售的可售面积确认的成本，是已实现对外销售的土地、房屋等相应的开发成本。

二、房地产企业所得税汇算扣除项目的涉税风险

（一）取得土地使用权支付金额

取得土地使用权所支付的金额是指用地单位通过招标、拍卖、挂牌、协议等方式为取得国家某一地块一定年限的土地使用权而支付的金额。取得土地使用权支付金额的涉税风险点是：取得的土地使用权是否合法有效；购买土地使用权的价格和所支付的款项是否合理和获取了合法有效的凭证；企业取得的土地使用权所支付的金额是否与取得同期同类土地使用权价格相匹配；是否将同一土地使用权价值在多个开发项目间明确分配比例和正确计算具体金额；取得土地使用权支付金额是否含有关联方的费用；有无将期间费用记入取得土地使用权支付金额的情形；有无预提取得土地使用权支付金额的情形等。

（二）土地征用及拆迁补偿费

取得土地开发使用权（或开发权）除了发生土地买价外，还要向当地市政交纳红线外道路、水、电、气、热、通讯等的建造费和管线铺设费等的大市政配套费，土地闲置费、土地使用费、契税、耕地占用税，以及拆迁补偿、安置及动迁支出等各项费用。土地征用及拆迁补偿费涉税风险点是：企业是否据实列支大市政配套费，包括红线外“三通一平”等的建造费和管线铺设费；企业是否多报拆迁户数、虚增补偿标准，以虚列拆迁补偿费支出；征用土地、拆迁安置等实际支出是否存在明显的超计划现象；支付给自然人的拆迁补偿款所需的拆迁或回迁合同和签收花名册是否与相关账目一致；是否按规定扣除了发生的由政府或他人承担已征用和拆迁土地上的扣除项目。

（三）前期工程费

企业在取得土地使用权并开发权之后，开发项目在正式开发前期发生的图书资料费、招募工人费、项目招标费、工程监理费、书立公证费、工程咨询费，项目规划、设计、可行性研究费，水文地质勘察、测绘、场地“三通一平”、临时设施费费，以及预算编审费和其他等都属于前期工程费用。前期工程费的涉税风险点在于：前期工程费的各项实际支出与概预算或计划是否存在明显异常且有正当理由；是否虚列前期工程费或没有取得合法有效凭据；土地开发费用是否未按税收规定扣除；该期间发生的职工福利费、劳动保险费、工会经费、职工教育经费、广告宣传费和业务招待费等，由于受扣除比例制约，企业是否依法纳税调整。

（四）基础设施费

开发产品在开发过程中，为建造与之相关的各项基础设施（包括供电、供水、供气、供热、排污、排洪、通讯和照明等设施），以及道路和园林环境工程（包括环境卫生、园林绿化等）等，必然发生一定数额的设备及安装费用。这些实际发生的费用，房地产企业都应该在开发成本——房屋（基础设施费）项目中归集。基础设施费的涉税风险点在于：各项基础设施费是否取得合法有效的凭证；是否有开具金额明显不合理的各类凭证或含有其他企业的费用；是否将期间费用记入基础设施费或预提该费用；是否属于建安工程施工图预算项目之外、小区红线以内的社区管网工程费和园林环境工程费。

（五）配套设施费

在开发项目中，与购买房屋所在小区建设相配套的停车场（库）、配电房（室）及设备、锅炉房（室）及设备、假山假水、水泵房（室、井）及设备、健身娱乐设施、公厕、消防用房及设备、公告牌、门卫室、会所、学校、商场、饭店等各种公共建筑所实际发生的支出，企业都在开发成本——房屋（配套设施费）项目中归集。这里的配套设施是指企业不能有偿转让也不能转作自留固定资产的、没有产权及其收益权的公共配套设施支出，如会所、文化站、学校、商场、饭店、医院、银行等，属于可有偿转让的公共配套设施。配套设施费的涉税风险点在于：各项公共配套设施费用是否取得合法有效的凭证；有多个开发项目的公共配套设施费是否与基础设施费分项目、分明细核算；是否将期间费用记入公共配套设施费用或预提；概预算费用与实际费用是否存在明显异常且有正当理由；有偿转让或自用配套设施是否单独核算成本；是否混淆核算或不正确划分有偿转让（或自用）配套设施与不能有偿转让也不能转作自留固定资产的公共配套设施的成本。

（六）建筑安裝工程费

开发项目开发过程中实际发生的属于“建筑安装工程施工图”预算项目内的各项建筑安装费用（包括甲供材料）支出，企业应该在开发成本——房屋（建筑安装工程费）项目中核算。建筑安装工程费涉税的风险点如下。若为自营方式，签订虚假单项合同，非法取得发票，虚增建安费用；出包工程完工后，决算工程成本与概预算工程成本是否存在明显异常；若存在，应当进一步审查相关账目与施工合同是否相符且理由正当、凭据合法；是否利用关联方承包或分包工程，增加或减少建安成本造价；工程预付款、备料款是否依合同约定支付；甲供材料是否供应到施工现场并向施工单位结算甲供材料价款、抵作工程进度款。若为自营方式：工程所发生的人工费、材料费、机械使用费、其他直接费和管理费支出是否取得合法有效的凭证；是否按规定进行会计处理和税务处理。

（七）开发间接费

开发间接费是指房地产企业内部独立核算单位为管理和组织开发项目而实际发生的现场管理费用、筹资费用、基金、质检费和其他等各项费用。对开发间接费的审核重点在于：各项费用是否取得合法有效凭证；若有多个开发项目，是否分项目核算或是否将完工前实际发生的费用直接摊入相应的成本核算对象；是否将应记入其他项目的费用记入了清算项目或含有其他企业的费用或列支了期间费用；是否存在开具金额明显不合理的各类凭证；是否预提开发间接费用。

（八）期间费用

期间费用涉税风险点在于：未按配比原则结转各项期间费用，混淆了成本核算对象；各项期间费用没有依法取得合法有效凭证，扩大了期间费用列支范围及标准；属于成本对象完工前发生的利息是多个开发项目应该承担的，但完工后未配比计入相关成本对象，而全额计入了当前收益；借款合同条款不符合有关规定；从非金融机构（包括向关联企业）取得的借款，不能提供金融机构同期同类贷款利率情况说明；预售收入作为广告费、业务宣传费、业务招待费的计算基数，多列管理费用。另外，广告业务宣传费、职工福利费、职工教育经费和业务招待费等未按规定纳税调整。

三、房地产企业所得税汇算扣除项目的风险防范

房地产企业所得税汇算扣除项目的风险防范就是除了严格按照稅法规定核算并扣除工资薪酬、职工福利、职工教育经费、工会经费、“五险一金”、广告宣传费和业务招待费等外，对房地产企业特有的各种税前扣除项目或内容，需要特别注意纳税调整的个别事项的涉税风险的预防与规范。

一是对截至目前已经建造完工的开发产品（房屋或土地）应负担的成本费用，按照自用开发产品（固定资产或无形资产）、库存开发产品和已销售开发产品进行分配。其中，应在当期纳税申报时扣除的，只是已销售开发产品负担的部分，而自用开发产品的计税成本按规定通过折旧或摊销扣除；未出售开发产品的计税成本应在企业实现对外销售的纳税期间依法申报扣除。

二是取得土地使用权所支付的金额不应该与相同地段、同一期间、类似档次开发项目存在明显差异，否则必须有正当理由并取得合法有效凭据。

三是实际发生的前期工程费能分清成本对象的，应直接记入“开发成本——房屋（前期工程费）”账户；应由两个及以上成本对象负担的该费用，应按一定标准将其分配记入有关房屋开发成本对象的“前期工程费”项目。

四是园林绿化费用不是公共配套设施费，年终不可以预提；建安工程施工图预算项目内的类似支出不得作为基础设施费；基础设施费负担的各项开发成本应按规定分摊和扣除。

五是对开发产品附属的地下室、车位等配套设施，是否摊入该开发产品成本项目，应当参照开发项目所在地政府有关法规对产权、收入归属情况的具体规定。如果企业打算将开发产品附属的地下室、车位等配套设施作为经营性项目，除对其独立核算外，还应按规定补充缴纳一定数额的地价差价款和人防工程费用。

六是根据施工单位的已完工程进度和《工程价款结算账单》及其应付工程款，扣除预付工程款、甲供材料款后支付工程进度款，办理工程结算，预留工程保修金后，再支付工程尾款给施工单位。

七是在计算加计扣除项目基数时，应剔除已计入开发成本的借款费用。

八是超规定标准列支的利息，超比例支付的广告业务宣传费、福利费、职工教育经费和业务招待费如实纳税调整。

九是对各项期间费用一定要依法取得合法有效凭证，属于成本对象完工前发生的利息必须配比计入相关成本对象，属于成本对象完工后发生的是适时计入当前收益；各项借款合同条款一定符合有关规定；从非金融机构（包括向关联企业）取得的借款，要能够提供“金融机构同期同类贷款利率情况说明”，对超过金融机构同类同期贷款利率支付的利息要依法纳税调整。另外，还要审核广告业务宣传费、职工福利费、职工教育经费和业务招待费等是否符合规定。

参考文献：

[1]国家税务总局.房地产开发经营业务企业所得税处理办法（国税发[2009]31号）[Z].2009.

[2]王宝田，王蕴.房地产企业所得税汇算收入项目涉税风险与防范[J].全国商情，2013（40）.

[作者单位：辽宁税务高等专科学校（国家税务总局大连培训中心）]