多元化集团公司全面预算编制问题研究

姚春姬　隋书才　王雪梅

摘要：在日益激烈的市场竞争中，全面预算管理是多元化企业集团公司的必然选择，本文通过实例从多元化企业集团公司全面预算编制过程中出现的问题入手，从5个方面阐述了多元化集团公司在实施预算编制之前应该做的重点工作。

关键词：多元化 集团公司 全面预算 编制

课题：本文系黑龙江省会计学会2013年度科研立项课题“多元化集团公司全面预算编制问题研究”<黑会学字[2014]1号>的研究成果。

从80年代的改革开放到90年代的WTO，伴随着我国经济的迅猛发展，越来越多的企业，为增强企业的市场竞争力走上了多元化发展的道路，多元化集团有利于实现企业的规模经济、分散企业的经营风险，但随着近年来世界经济的低迷，多元化集团具有的资源分散、管控困难等缺点越来越多的突显出来，多元化集团管理实际上是集团总部指导下的分散管理，由于产业的多样化、资源的分散化，以及组织格局的多元化导致了集团总部管控的困难。目前，集团管理存在的核心问题是如何将各多元化集团的下属子公司和二级经营单位调动起来，围绕着集团的战略目标而运行，而实行全面预算管理则是实现集团整合的有效工具，全面预算管理作为全新的现代企业管理模式，它以战略为导向，以集团的整体目标为基石，成为了集团公司不可或缺的管理手段。本文所述的多元化集团局限于H型的组织架构，即控股公司结构，各下属子公司及二级经营单位高度分权，是独立的利润中心，后面的论述中简称下属公司。

2011年4月，国资委发布了《关于进一步深化中央企业全面预算管理工作的通知》（国资发评价〔2011〕167号）文件，提出对企业应用全面预算管理的要求，全面预算管理的理论和方法在国家的大力推动下，已经逐步被大中型企业所采用，它作为企业战略管理、资源配置、绩效评价和企业内控管理的基本工具，得到了大多数企业的认可。但是，要想行之有效的推行全面预算管理，需要首先搭建一套适合、实用的全面预算管理体系，包括全面预算组织体系的建立、指标体系的建立、表格体系的建立、编制体系的建立、执行控制体系的建立、调整变更体系的建立、沟通报告体系的建立、分析考评体系的建立。只有建立完备的全面预算管理体系，才能更好的发挥全面预算的管控作用，才能更好的实现企业的战略落地、资源的合理配置、资金的高效周转、风险的快速应对、绩效的客观评价。全面预算管理涉及到的问题很多，本文的讨论是基于多元化集团全面预算管理体系建立的基础上，根据多元化集团的特点，针对全面预算编制工作中存在的问题进行探讨。

X投资集团成立于2007年，注册资本4亿元，其经营范围涵盖投资、融资、运营、管理，国有资产经营管理及资本运营。成立初期，管理运作比较高效，企业发展飞速，为进一步增强企业的市场竞争力，利用规模经济分散集团的风险，集团把较为充裕的资金投入到多个行业，涉及到工业制造业、房地产行业、建筑行业、汽配行业、酒店、宾馆公司等等。目前，集团下属的子公司及二级经营单位总计56户，集团公司对其实际控股，每个下属单位都是独立的利润中心，整个集团公司已经形成产业经营多元化的发展格局。在集团多元化过程中，内部的资源整合渐渐出现了问题，管理也面临着失控的危机，2011年，集团公司开始实施全面预算管理，计划通过预算的管理手段达到集团的整合、战略的落地，为了快速推进这项工作，公司成立了全面预算管理的组织机构，初步制定了全面预算的编制、执行、分析、考核体系和制度。然而，其实施效果并不理想。由于业务的多元化、权利的分散化，导致全面预算的管理举步维艰，而作为全面预算编制过程中突显的问题更是层出不穷，导致全面预算的管理不能发挥应有的作用。

一、存在的问题

笔者从全面预算管理过程中的预算编制入手，实地调研2012、2013年度X投资集团下属公司预算编制的模式、方法、环境等等，归纳整理多元化集团下属公司在预算编制过程中存在如下主要问题如下。

（一）预算编制模式选择的不合理性

下属公司在预算编制过程中只是按集团下达的目标简单的进行分解，导致预算目标与自身的经营相互脱节；预算管理只是徒有其表，没有真正地实现“全员、全过程、全方位”的参与，集团的战略目标在下属公司没有实现有效的分解和落实。

（二）预算编制目标的不明确性

下属公司在预算的编制过程中出现的预算目标不明确，由于集团资源的分散、管理的分权，以及信息传递的多环节，造成了实际预算编制的指标与计划的预算指标不符，最终导致全面预算的编制无据可依、无章可循，使集团公司的战略不能在子公司和二级经营单位实现落地。

（三）预算编制方法的单一性

下属公司预算的编制方法过于统一或随意，没有根据不同的责任主体、核算项目进行选择，造成预算编制效率低下，增加了预算编制过程的无效次数，导致预算编制指标不够准确。

（四）原有组织架构的局限性

下属公司预算目标的制定、预算的编制是在现有的组织架构的基础上进行的，没有对组织架构、业务流程进行重新梳理和优化。原来组织架构职能的相互交叉和重叠，造成预算管理流程成本增加、预算管理效率低下。

（五）财务管理基础的薄弱性

下属公司财务管理基础薄弱，造成计量不准、信息不灵、数据失真，不能提供预算编制过程中需要的各类定额指标和企业内外信息资料，导致预算编制无法进行。

二、解决的对策

（一）合理选择全面预算的编制模式，保证集团集权与分权的统一

不同的集团公司应该根据其经营特点和管理模式，选择不同的全面预算编制模式，目前有三种编制模式：自上而下、自下而上和上下结合，三种模式各有各的实用范围和优缺点。

自上而下的编制模式是一种较传统的预算管理模式，它又叫强制性的预算编制模式，集团总部的预算管理职责集中于预算管理委员会，预算的权利在集团总部，各下属公司只是预算的执行主体。这种模式的优点是：能够保证集团总部战略意图的贯彻，能紧跟集团战略发展的需要；缺点是：不利于下属公司积极性和能动性的发挥。endprint

自下而上的编制模式又称为参与型的编制模式，这种编制模式下，预算管理的主动性来自于各下属公司，集团总部对预算只是具有最终的审批权。这种模式的优点：能提高下属公司的主动性。缺点是：由于下属公司多报和少报预算，容易引起集团总部对下属公司的管理失控，造成资源浪费，不利于调动下属公司盈利能力的所有潜能。

上下结合的编制模式是由集团总部的预算管理委员会根据公司战略先行提出下一年度预算政策及总目标，并进行预算总目标的分解、下达到下属公司，下属公司结合自身，提出本责任主体的预算方案，交给总部的预算管理办公室进行平衡，平衡后由集团公司的预算管理委员会进行审议和批准。该种模式结合了自上而下和自下而上两种编制模式的长处，编制程序上更有利于落实和实施集团总部战略意图，并调动下属公司和员工的积极性。但需要注意的是，集团总部需要根据下属公司上报的预算方案和集团先行下达预算的目标进行对比，存在着相互平衡、博弈的过程。

多元化集团公司的子公司及二级经营单位个性化、差异化比较大，集团的管理本来就存在资源分散、管控困难的现状，所以自上而下、和自下而上都不能充分发挥全面预算管理的有效作用，而上下结合、分级编制、逐级汇总的预算编制模式则体现出了集权与分权的统一，体现出了全面预算管理中“权利共享前提下的分权”的哲学思想，解决了集团的战略目标在下属公司的分解和落实并调动了下属公司的积极性，进而达到全员和全过程的参与。所以，上下结合的的编制模式是多元化集团公司的必然选择。

（二）下属公司要以战略措施、经营规划为预算编制的起点，保证整个集团公司的战略落地

美国的管理学者曾说过：“一个合适的战略如果没有有效地落实和实施，会导致整个战略的失败。”全面预算管理是集团公司战略落地、战略实施的有效工具，是集团资源合理配置的重要手段，多元化集团公司的战略管理涉及到整个集团的使命、愿景、核心价值，如何通过全面预算这个管控工具，保证集团公司合适的战略落实到下属公司，提高集团的核心竞争力，是全面预算编制前需要解决的首要问题之一。

集团的战略目标落地是在时间、指标、措施、责任主体上逐步分解的过程，当集团战略目标分解到具体规划阶段就形成了集团中长期预算目标，中长期预算目标分解后构成年度的预算总目标，然后根据下属公司的具体经营状况进行分解，将集团公司分解后的预算目标（例如：利润、投资报酬率等目标）下达到下属公司，下属公司围绕上级下达的预算目标，分析本责任主体当前所处内外环境，利用SWOT方法分析制定相应的战略措施及各项经营规划，然后编制下属公司全面预算草案，根据草案模拟测算预计完成年度目标情况，并与上级公司下达的目标进行对比分析，如果能达到上级下达目标，则完成下属公司的年度预算目标的确认，并以此来进行预算的编制工作。如果根据自身条件无论如何都达不到，上级单位需要进行综合分析，认为确实需要调整的应该给予调整，并相应的调整其他下属公司的年度预算目标，以保证集团公司总年度预算目标的实现。

年度预算目标正式分解确定下来后，必须要求下属公司对预算进行承诺，从而落实责任，同时下属公司需要制定为完成年度预算目标所必须采取的年度战略措施，年度的各项经营规划，并以此进行年度预算的编制工作，所以说下属公司最终的战略措施和经营规划是各责任主体编制预算的起点，这样才能保证多元化集团战略意图在下属公司的实施，有利于集团战略的发展需要，同时也让下属公司的战略措施、经营目标贯穿了该责任主体全面预算管理的全过程。

（三）区别责任主体、预算项目的差异甄选预算的编制方法，增强全面预算编制的适用性和前瞻性

多元化集团公司由于产业的多样化、管理的差异化，所以全面预算编制的方法不能一概而论，下属公司要根据不同的责任主体、不同的预算项目去选择适合自身的编制方法，这样才能有效的提高预算的编制效率，减少预算编制过程的无效次数，提高预算编制指标的准确性。下面简单列示一下基本方法的适用范围：

固定预算法是根据预算期内固定的某一业务量水平为基础，来确定相应指标的预算编制方法，它用于固定费用或者数额比较稳定的预算项目。它的适用范围：经营活动比较稳定的下属公司中相对固定的成本费用预算项目。

弹性预算法是在成本（费用）习惯性分类的基础上，根据量本利模型，考虑预算期内不同的业务量变化，编制的一套适合多种业务量的费用预算。它的适用范围：经营活动变动比较大的下属公司中某些变动的成本费用预算项目以及利润预算的编制。

增量预算法是在基期的成本费用的基础上根据预计的业务情况，结合预算期的管理需求，调整有关原有的成本费用项目。它的适用范围：经营活动变化比较大的下属公司中经营活动与收入成正比的变动成本费用预算项目。

零基预算法是“以零为基础的预算编制方法”，它不考虑以前的业务水平，将所有的收支业务均以“零”为出发点，从实际需要逐项审议预算期内各项预算是否合理，在综合平衡的基础上编制预算。它的适用范围：管理基础比较好的下属公司的职能管理部门。

概率预算法是充分考虑各项预算的变量在预算期间可能发生的概率，通过加权平均计算有关变量在预算期内达到的期望值。通过这种方法编制的预算比较接近实际，但编织着需要有很高的预测水平。它的适用范围：经营活动波动比较大、不确定因素多的下属公司中市场供应、产销变动大的情况下编制销售预算、成本预算和利润预算。

滚动预算法是弥补了定期预算的不足，需要预算期始终保持一个固定的期间，由于预算期与会计年度不一致，又由于下属公司业务的多样性，不便于各下属公司预算的汇总，不利于集团公司对下属公司整体的预算执行和执行结果进行分析和评价，所以暂不被多元化集团公司所看好。

作业预算法是建立在ABC（Activity-Based Costing，作业成本法）基础上的一种新型的预算编制方法，它是以作业为基础的预算编制方法，主要适用于流程清晰的制造业和服务业，由于该种编制方法适用的环境比较高，对大多是企业来讲，在理论和实上务还属于一个新的领域。endprint

多元化集团没有必要强调下属公司预算编制方法的一致性，而要根据不同责任主体的经营特点、不同的预算项目要求，因地制宜选择不同的编制方法，同一个预算项目可以根据具体内容选择不同的方法，同一种方法也可以应用于不同的预算项目，不管下属公司选择何种的预算编制方法，都要结合本责任主体的实际情况，合适的才是做好的，这样才能切实的加强集团全面预算整体编制的适用性和前瞻性。

（四）梳理优化下属公司的组织架构与业务流程，为全面预算管理搭建有效的管控平台

下属公司的业务流程与组织架构组成的管理架构是实现集团发展战略的支撑，在明确集团的战略发展目标的基础上对下属公司的组织架构、业务流程进行梳理和优化，保证下属公司的目标与集团的战略自下而上保持一致。通过梳理优化可以有效地降低预算管理的流程成本，提高预算管理过程中的效率，尽可能消除本责任主体各管理部门之间的相互推诿扯皮，为将来下属公司预算的执行和考评奠定基础。所以，梳理优化组织架构和业务流程在预算管理中至关重要，是下属公司全面预算有效实施的基石，也是预算编制前重要的准备工作之一。

组织架构梳理的重点是找到原有架构中相互交叉重叠的职能设置，调整部门设置及职能，保证预算管理中责任的落实。具体梳理过程：首先，梳理现有的责任主体组织架构的功能 ；其次，查找现有组织架构的不足，包括部门的结构、部门工作内容、部门工作职责、部门工作规范以及岗位的设置、岗位内容、岗位工作职责等等。最后，按着全面预算管控的需求和下属公司的业务需求，修改组织架构，使之能适应和配合集团战略实施的需求。通过进一步捋顺和梳理明确了各部门的工作职能、清晰了各岗位的工作职责，为预算执行与考评提供了依据，为预算管理的全员、全过程、全方位的控制奠定了基础。

业务流程的优化是一个全面的、系统的、整体的流程优化，包含着所有的经营活动和管理活动。它是一项具体而细致的工作，需要投入大量的时间和精力。对集团的下属公司而言，流程优化的重点是选择关键业务流程，可以先从局部，再到整体，分阶段进行优化，确保优化工作的重点。具体优化步骤：首先，分析现有的流程系统，对其诊断、目标定位和整体规划后，选择出关键、核心流程，先完成局部的优化；其次，对选取的关键流程涉及到的部门工作结构、部门工作流程以及岗位的工作内容等等进行调研，找出流程中存在的缺陷，梳理流程，制定更适合业务发展和管理的业务流程；最后，对其他的业务流程进行重新的调研与设计，完成从局部到整体的业务流程优化，优化后的管理工作流程能更好地配合集团预算管理控制的需求。

（五）完善下属公司的财务基础管理工作，合理确立预算项目及预算定额，更好地发挥预算在集团管控体系中的作用

多元化集团要想更好的发挥全面预算管理的整合功能，加强集团总部对下属公司的集中控制，还需要进一步完善下属公司的财务管理制度以及财务核算体系，这也是全面预算编制前的基础工作之一。

首先，建立、健全原始记录归集的流程和制度，保证下属公司原始记录的真实、可靠和完整，为下属公司预算的编制、执行和分析提供重要资料，减少预算编制过程中的盲目性，达到预算编制科学合理的目的；其次，根据全面预算管理中预算项目的要求，按部门分解费用、按责任中心分解产品成本，对会计科目的分类进行调整，将成本费用项目按责任部门设置，细化财务核算，让预算的责任分解和落实在财务部有据可查，方便预算执行中的控制和考评；再次，做好定额管理工作，汇集技术部门、生产部门、财务部门等多部门核定流程，制定合理的生产成本定额和费用定额，利用管理会计的思想为全面预算量本利、盈亏临界点等预算的分析工作提供原始支持；最后，加强和完善下属公司的计量工作。

下属公司要从财务核算的基础入手，改变核算方式，通过信息化手段细化财务核算，从管理会计的角度制订成本定额、费用定额，使全面预算在下属公司的责任分解和落实有据可查，而且方便以后全面预算执行中的控制考评和分析，更好地发挥全面预算在管理控制体系中的作用，全面提升多元化集团的管理能力。

三、结束语

多元化集团公司的全面预算管理既是一个很深的理论问题，又是一个操作性很强的实际问题，涉及的内容广泛，笔者只是对此进行了初浅的探讨，随着市场的竞争加剧，如何通过全面预算管理的管理手段更好地服务于多元化集团公司，已成为当今社会的当务之急、重中之重。希望本篇从多元化集团预算编制的角度研究的问题，能对多元化集团公司的科学发展产生指导和现实意义。

参考文献：

[1]陈龙章.全面预算管理信息化案例分析[M].北京：经济管理出版社，2012年版

[2]龚巧莉.全面预算管理案例与实务指引[M].北京：机械工业出版社，2012年版

[3]张长胜.企业全面预算管理[M].北京：北京大学出版社，2011年版endprint