中国人力资源会计的应用研究

高超

摘 要：21世纪是知识经济的时代，企业间的竞争已经由自然资源和资本的竞争转向人才的竞争，知识和人才作为社会发展的强大动力其重要性正越来越受到重视。在这样的大背景下人力资源会计作为会计的一个新的分支应运而生。基于中国目前对于人力资源会计的研究探讨中国人力资源会计应用现状，分析研究其存在的困境和问题并提供一些解决办法以期中国人力资源会计进一步发展。

关键词：人力资源；人力资源会计；人力资本；会计计量

中图分类号：F230 文献标志码：A 文章编号：1673-291X（2014）06-0181-03

前言

21世纪是经济全球化大发展的时期，亦是知识经济的时代，全球科学技术飞速前进的浪潮正把企业生存发展的重心由资源和资本的竞争向知识、技术、人才的竞争倾斜。拉动传统经济增长的马车受到知识经济发展的猛烈冲击，知识和技术作为推动企业向前发展的巨大动力其核心竞争力的作用正越来越明显，企业也关注其所拥有的人力资源信息并把它纳入企业战略管理，会计也经历着从物本主义向以人为本的变革过程。在这样的大背景下，人力资源会计作为会计学科的新兴领域应用于会计实务界的呼声越来越高。人力资源会计把企业的人力资源作为研究对象，反映企业人力资源的经济效益和相关信息并把它传递给企业管理者，为企业信息使用者进行决策和人力资源管理提供切实可靠的依据。因此，大力开展人力资源会计的核算具有非常现实的意义。

本文通过查阅人力资源相关文献并结合前人研究，系统阐述了人力资源会计的相关理论，并结合中国人力资源管理现状分析，探讨了中国人力资源会计出现的困境和相关问题，并试图找到一些好的建议对策以期推进中国人力资源会计往前进一步发展，为人力资源会计核算提供新的思路。

一、人力资源会计相关概念和理论

（一）人力资源与人力资产

1.人力资源[1]

广义上的人力资源，又称劳动力资源，指能够推动经济社会发展、具有劳动能力的人口总和。人力资源的最基本方面，包括体质、智力、知识和技能四个方面。狭义上的人力资源是指企业的内部员工（从管理层到普通员工）能为企业创造利润和价值的所有知识、能力、技能的总和，本文所探讨的人力资源会计关注的便是这种狭义上的人力资源。

2.人力资产[2]

人力资产是一种人力资源，它蕴藏着可能的未来收益，具有未来的获利能力，是企业的一项特殊资产。人力资产具有一般资产的特征。首先，企业对其拥有控制权，即在劳务合同期限内内企业对劳动者的知识、能力和技能具有排他性的索取权；其次人力资产是能为企业带来经济利益的资源，企业取得人力资产的目的是获取经济利益；第三，人力资产虽然不具有实物形态，但是可以用货币计量，这类似于无形资产；最后，人力资产具有较高的流动性和不确定性，人力资产不可能永远为企业所拥有。

（二）人力资源会计

1.人力资源会计概念

人力资源会计[3]是确认和计量企业人力资源的一种会计方法，目的是把企业人力资源数据的信息提供给企业信息需求者使用。人力资源会计的主体是需要使用人力资源信息进行核算的单位组织，包括国家、各企事业单位等；对象是人力资源的成本和价值；采用的核算方法是会计核算方法，通过会计记录反映人力资源信息情况；目的是为人力资源信息使用者提供可靠的信息帮助管理层做出正确的决策。

2.人力资源会计的相关理论

（1）人力资本理论

土地是财富之母，劳动是财富之父。人力也是一种特殊的资源，并且是具有主观能动性的特殊资源。人力资本（Human Capital Management）理论最早起源于20世纪60年代，美国经济学家舒尔茨和贝克尔创立人力资本理论。该理论认为物质资本指物质品上的资本，包括厂房、设备、材料、土地、货币等；而人力资本则是体现在劳动者上的资本，即对劳动者进行教育、培训等支出，其具体表现为劳动者所具有的各种知识、技能的总和。在人力资本理论中，人力资本与物质资本被区分开来，因为它们的本质是不一样的，这从根本上突破会计理论中资本只能是物质资本的观点。人力资本在企业中的地位越来越显现，其独特性越来越受到重视。人力资源会计中的人力资本和人力资产等概念也都是以人力资本理论为依据形成。

（2）人本管理理论[4]

人本管理理论强调“以人为本”的管理模式，认为物质资源和资本并不是企业最重要的资源，员工才是企业发展的核心竞争力，因此企业管理也应重视企业人力资源的管理。企业应当合理地运用科学方法来管理员工，以员工为中心建立企业文化；尽量满足员工对于自身素质提高和实现自我价值的需求，这样才能让每位员工最大限度发挥自身积极性以提高工作效率，实现企业价值最大化。人力资源的取得、维护等方面的信息应当及时在人力资源会计信息披露中显现，人力资源行为方面的信息虽然不是货币化但也应及时披露。从这些角度来看，人本管理理论对于人力资源会计的发展无疑起到了巨大的推动作用。

二、中国人力资源会计应用现状及问题

（一）人力资源在企业中的重要地位是显而易见的，但是人力资源会计的发展却跟不上

虽然以华为、华谊兄弟等以人才为核心竞争力的一些大企业已经从人力资源会计的某些方面着手做了尝试，但目前中国没有一家完全实行了人力资源会计管理的企业。结合相关资料本文对中国企业实施人力资源会计的现状进行分类，总体来说分为三大类。

1.人力资源未进行会计计量

人力资源会计核算的人力资源包括人力资源的取得、维护、调配等成本，而对于绝大多数企业来说，这些费用除了工资奖金等其他大部分都归类到其他各种费用中去了，并没有专门归集到一个属于人力资源的专门账户，这就导致在财务报表中，我们通常只看到部分高管的薪金，也是人力资源唯一量化的有迹可循的资料，人力资源会计量化计量的缺失必然会影响财务报告的有效性。

2.人力资源未作为资产进行计量

目前中国企业未将人力资源作为一项资产单独予以确认和计量。中国会计理论学界对人力资源缺乏统一的研讨，关于人力资源的相关会计准则也未制定，人力资源的相关信息未在财务报表中列报，只有一些工资、培训费等费用化的支出，并未予以资本化。这与会计信息要求显然是不相吻合的。

3.人力资源信息披露不够完整充分[5]

会计学界目前对人力资源会计的应用状况参差不齐。有一些好的企业虽知道人力资源会计的重要性但受制于国家为制定统一的人力资源会计准则而无法进一步开展人力资源会计工作；有一些企业只做了简单的披露，相当一部分企业甚至不做关于人力资源的信息披露。披露的内容大都相同，无非高管的薪酬及员工的人数、学历等基本情况，披露的方式和内容也大相径庭。但这种情况在逐年好转。总体来说，做人力资源会计的企业在增多，披露的关于人力资源的相关信息也在同样的增加，这是我们值得欣喜的一点。

（二）中国人力资源会计存在的问题

1.人力资源作为资产项目难以确认

人力资源是否符合资产的定义并作为资产进行核算，会计学家们有着不同的意见和分歧。一种意见认为人力资源与资产定义不符因此不能作为资产进行核算；另外一些人则认为人力资源自打它进入企业的那一刻起就为企业拥有控制并能为企业创造价值带来经济利益流入，因此可以作为资产进行核算。这两种不同的观点使得人力资源的会计核算不能顺利进展，这直接导致了人力资源在会计上的确认的困难。

2.人力资源会计难以准确计量

人力资源如何才能公允、准确地计量一直以来都是人力资源会计向前进一步发展的巨大阻碍。人力资源在计量确认过程中存在较大的主观性、不确定性[6]，目前没有一个统一的标准准则来规范人力资源的计量。会计学者们也提出过许多计量方法，但每种方法都不可避免地存在局限性。人力资源成本计量方法有历史成本法、现实重置成本法和机会成本法。人力资源成本发虽然较简单但人力资源价值评估会出现偏差；现实重置成本法增大了工作量且评估带有较强的主观性；机会成本法核算量也较大，适用范围较小只适用于一些关键岗位，难以推广。至今会计学界也没有形成一个统一的标准和准则来规范人力资源会计核算，这极大地阻碍人力资源会计在企业中的应用。

3.人力资源会计的权益分配不明确

根据人力资本理论，企业的资源分为人力资源和物质资源，而企业的经济利益是由企业资源所创造的，经济利益如何在这两种资源见合理分配至今没有定论。人力资源所占份额越来越大，对企业的贡献也越来越大，如果一旦分配不合理就有可能挫伤员工们的积极性。为了激励员工，企业推出了员工持股、股票期权等诸多激励措施，但产权终究是经济利益在物质资源和人力资源间合理分配的现实基础，应通过定价来实现合理分配。由于产权界定的不明确，人力资源的计量就存在一定的偏差。人力资源如何在收益中分配的问题又称为人力资源会计发展的一块绊脚石。

4.人力资源会计信息披露问题

在中国现行会计体制下，企业的会计报告主要包括资产负债表、利润表、现金流量表、所有者权益变动表和报表附注。即使在中国会计准则在与国际会计准则接轨的情况下中国会计报表中仍然没有关于人力资源信息披露的要求，唯一能体现人力资源信息就是资产负债表中的应付职工薪酬一项，大部分企业几乎没有把人力资源作为单独一项予以确认。缺少人力资源信息披露的现行财务报告显然不能满足现代会计需求，我们应该逐渐加大人力资源会计信息的披露程度。

三、推进中国人力资源会计应用发展的对策

（一）加大会计理论研究

人力资源会计在实务界应用甚少其中一个很重要的原因就是人力资源在会计上较难确认，而人力资源在会计上较难确认的根源又是目前中国缺少一套完整的人力资源会计的理论系统。目前中国大部分的关于人力资源会计的相关理论大都从国外文献翻译而来，原创很少，很多理论生搬硬套不符合中国国情，难以应用于中国会计实务界。因此想要人力资源会计有进一步发展必须加大会计理论研究，建立起一套符合中国社会主义市场经济体制国庆的人力资源会计理论。

（二）人力资源会计计量方法改善

人力资源的价值难以单独用货币进行准确估计计量，我们可以考虑同时采用非货币化计量方法来计量，把货币计量和非货币计量有机结合起来更具有说服力。对于非重要的一般的人力资产可以采用历史成本法核算其价值，以企业所花费的招聘和培训等支出为基础进行核算。对于企业的重要的核心人力资源，应该由企业专门进行价值评估。当被界定为重要的人力资产后，记入人力资本项目。根据评估价值，借方记“人力资产”（取得时），贷方记“人力资本”；鉴于人力资产和无形资产具有某种相似性，可以从无形资产的会计处理中得到启示，将对人力资产的投资看作企业获得一项特殊的无形资产，相关的会计处理也可以参照无形资产的会计处理。

（三）财务报表中列示人力资源信息

如果人力资源相关信息不能在企业的财务报表中列示，那么企业的财务报表信息将失真，难以真实地反映。人力资源信息对财报信息使用者来说具有很大的影响，我们应当编制包含人力资本的会计报表。在资产负债表上可以参照无形资产增设“人力资产”、“人力资产摊销”、“人力资产净值”等科目。在报表附注中，企业应该重点披露其核心技术人员和高管信息，让我们能够一目了然了解企业管理层的教育水平、履历等信息，这些信息可以帮助我们预测企业未来的发展前景，以便做出投资决策。而对于企业的一般员工，出于披露成本的考虑，可以重点披露其教育、年龄和技能水平等信息。

（四）完善人力资源会计准则和制度

中国人力资源会计之所以不能在会计实务界推进运行的一个较重要的原因于其相关法律法规不够健全，只有在相关政策和法律较为完善的情况下，人力资源会计才能很好地实施。良好的制度环境和健全的法律环境的双重保障是制定人力资源会计准则，建立健全人力资源相关法律法规的保证。同时企业也需要有一套健全的劳动合同制度，保证人力资源交易的稳定性，降低交易成本，这样才能保障人力资源会计的正常运作。

结论与展望

随着知识经济时代的到来，人力资源会计越来越受到重视并发展成为现代会计学的一个新的分支，理论价值和实践意义都极为重要，但中国目前人力资源会计理论尚处于一个浅显的阶段，在实务界的应用也不是很深入，还有待进一步发展完善。

本文首先从人力资源会计的理论入手，结合了中国人力资源会计发展现状深入分析了存在的问题并给出了一些改进意见。

作为现代知识经济的一个产物，人力资源会计虽然目前在实务界应用还存在着诸多困难，但我们相信，随着中国市场经济改革的不断深化，社会法律法规的不断完善，人力资源会计的发展前景必定是非常广阔的，人力资源会计的进一步应用必将在中国实现。

参考文献：

[1] [美]埃里克·G.弗兰霍尔茨.人力资源管理会计（中文版）[M].陈仁栋，译.上海：上海翻譯出版公司，1986.

[2] 刘仲文.人力资源会计[M].北京：首都经济贸易大学出版社，1997.

[3] 杜兴强.人力资源会计的确认、计量与报告[J].会计研究，1997，（12）.

[4] 刘仲文.人力资源会计研究[M].北京：中国财政经济出版社，2006：1.

[5] 阎达五，徐国军.关于人力资源会计的框架[J].会计研究，1996，（11）.

[6] 刘大贤.当前人力资源会计研究存在的几个问题[J].会计研究，1999，（7）.

[责任编辑 吴 迪]