水泥企业协同处置废弃物税收政策分析及风险规避*

◆李晓静 ◆孙良佳 ◆戴淑芬

水泥企业协同处置废弃物税收政策分析及风险规避*

◆李晓静 ◆孙良佳 ◆戴淑芬

水泥窑协同处置废弃物在我国垃圾处置产业结构中处于初级阶段，目前国家还没有出台专门的针对水泥窑协同处置的税收优惠政策。文章具体梳理了在促进循环经济发展、再生资源综合利用、节能减排和环境保护等税收优惠政策中有利于推动水泥窑协同处置废弃物发展的相关政策，并指出水泥窑协同处置企业在具体运用企业所得税、增值税、营业税、进口关税与设备投资等方面的税收优惠时如何进行风险规避。

水泥企业；协同处置；废弃物；税收优惠；风险

一、水泥窑协同处置废弃物的社会意义

水泥窑协同处置废弃物是利用水泥高温煅烧窑炉焚烧处理废弃物,有机物在焚烧的过程中被彻底分解无害化，产生的热量被水泥生产回收，实现能量利用的最大化，残余灰渣作为水泥材料直接进入水泥产品中，这样不仅减少了废物排放量而且实现了废物的资源化。这种处置废弃物的方法被国际公认为是最有效、最安全的。与传统的垃圾处理厂焚烧垃圾的方法相比，水泥窑协同处置具有节能、环保、经济的优势，是目前国际上废弃物处置的重要手段之一，成为城市清洁、高效消纳生活垃圾和污泥等废弃物的有效途径。

国外一些国家，尤其是德国、日本、美国、瑞士、加拿大等发达国家的水泥企业在“协同处置、绿色发展”方面已取得巨大的成效，积累了大量的经验，也得到了政府的认可和支持。目前，德国利用水泥厂处理废物位于世界前列；日本水泥生产技术先进，废物利用量也持续增长，其目标是每生产一吨水泥利用废物量达到400千克；美国环保署大力提倡水泥窑焚烧处理废物，全美将90%的危险废弃物在水泥窑中进行处理；瑞士、法国、意大利、英国、加拿大等发达国家利用水泥窑焚烧废弃物都有约30年的历史；韩国、巴西、墨西哥等国家和我国台湾地区利用水泥窑处理垃圾、替代传统燃料的比例也非常高。水泥窑协同处置废弃物已经成为发达国家和地区水泥行业节能减排，处理城市垃圾、工业废弃物，实现资源再利用的重要手段。

水泥窑协同处置废弃物技术的应用在我国刚刚起步，在政策、标准、技术、监督等方面亟须建立和完善。水泥窑协同处置废弃物已经引起国家相关部门的重视，例如《“十二五”危险废物污染防治规划》明确提出，鼓励使用水泥回转窑等工业窑炉协同处置危险废物；《“十二五”资源综合利用指导意见》提出，鼓励利用水泥窑协同处置生活垃圾和污泥。国内已经有很多协同处置废弃物的成功案例，例如北京新北水水泥厂有限责任公司、安徽海螺水泥股份有限公司、华润集团越堡水泥有限公司、江苏天山水泥集团有限公司漂阳分公司等，他们都有各具特点的协同处置方法和擅长处置的废弃物类型，但面临的同一个现实是，由于相关生态补偿法规的缺失，我国相当一部分协同处置生产线不能实现盈亏平衡，企业在为社会作出贡献的同时，不能得到应有的补偿。

国际上，水泥窑协同处置废弃物的技术在一些发达国家得到了相应法规和政策的鼓励，比如欧盟一些国家对处理废弃物的企业减免一定的税费；日本的大阪府在2008年引入产业废弃物处理业者优良性评价制度，提交过申请并符合评价标准的废物处理企业可以享受融资及补助金等优惠；在德国，安装环保设施的企业可以享受3年免征环保设施的固定资产税，而且环保设施每年的折旧比例可以超过正常设备的折旧比例。

因此，为了充分发挥水泥窑协同处置废弃物的优势，结合我国的实际情况，并借鉴一些发达国家的经验，我国可以在税收减免、加速折旧、优惠退税、优惠税率、亏损抵补等方面制定对水泥窑协同处置废弃物有针对性的补偿政策，从而实现合理的生态补偿机制，体现环境正义精神。

二、与协同处置废弃物有关的优惠政策分析

张晋武认为，税收优惠是政府以增进公共利益为目标，通过税收制度和税收过程中的收入减少来实施公共政策、配置公共资源的特殊方式，是一种灵活便捷地提供特定公共品的特殊的公共财政活动。①张晋武：《税收优惠政策失灵的经济学解析》，《税务研究》,2009年第3期。

现阶段国家的许多有利政策都可以推进利用水泥窑协同处置废弃物，帮助缓解城市生活垃圾、污泥处置压力，推动水泥工业向绿色功能产业转变。2012年，国家环保部组织编制了《水泥窑协同处置危险废物污染控制标准》、《固体废物生产水泥污染控制标准》、《水泥窑协同处置危险废物环境保护技术规范》等国家环境保护标准，为水泥企业处置废弃物提供了法律地位上的支持。

由于协同处置废弃物在我们国家处于起步阶段，目前国家还没有专门针对水泥窑协同处置的税收优惠政策，相关的优惠都是通过对促进循环经济发展、再生资源综合利用、节能减排和环境保护等事业间接体现的，这些税收优惠政策将有利于推动水泥窑协同处置废弃物的发展。其优惠主要包括企业所得税、增值税、营业税、进口关税与设备投资等方面。

1.企业所得税优惠。关于节能减排减免所得税的税收优惠政策则有以下的规定。《中华人民共和国企业所得税法》第27条规定：企业从事符合条件的环境保护、节能节水项目的所得，可以免征、减征企业所得税。其中符合条件的环境保护、节能节水项目，包括公共污水处理、公共垃圾处理、沼气综合开发利用、节能减排技术改造、海水淡化等。项目的具体条件和范围由财政部、国家税务总局等主管部门与国务院有关部门制订，报国务院批准后公布施行。其中，公共垃圾处理项目中规定的减免税的范围：对于生活垃圾、工业固体废弃物和危险废物处理项目来说，需要采用符合国家规定标准的卫生填埋、焚烧、热解、堆肥、水泥窑协同处置等工艺，而水泥窑协同处置要符合国家产业政策和准入条件。工业固体废物处理项目符合环境保护行政主管部门规定的工业固体废物类污染治理设施运营资质条件，危险废物处理项目取得县级以上人民政府环境保护行政主管部门颁发的危险废物经营许可证。

《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第88条规定，企业所得税法第27条第3项所称符合条件的环境保护、节能节水项目，包括公共污水处理、公共垃圾处理、沼气综合开发利用、节能减排技术改造、海水淡化等。项目的具体条件和范围由财政部、国家税务总局等主管部门和国务院有关部门制订，报国务院批准后公布施行。企业从事前款规定的符合条件的环境保护、节能节水项目的所得，自项目取得第1笔生产经营收入所属纳税年度起，第1年至第3年免征企业所得税，第4年至第6年减半征收企业所得税。

2.增值税优惠。《财政部 国家税务总局关于调整完善资源综合利用产品及劳务增值税政策的通知》(财税〔2011〕115号)第2条规定：对垃圾处理、污泥处理处置劳务免征增值税。垃圾处理是指运用填埋、焚烧、综合处理和回收利用等形式，对垃圾进行减量化、资源化和无害化处理处置的业务；污泥处理处置是指对污水处理后产生的污泥进行稳定化、减量化和无害化处理处置的业务。其中，对100%利用工业生产过程中产生的余热、余压生产的电力或热力，以及以污水处理后产生比重不低于90%的污泥为原料生产的干化污泥、燃料等自产货物进行销售,实行增值税即征即退100%的政策。

根据《财政部 国家税务总局关于资源综合利用及其他产品增值税政策的通知》（财税〔2008〕156号）和《财政部 国家税务总局关于资源综合利用及其他产品增值税政策的补充的通知》（财税〔2009〕163号）的规定，对销售以工业废气、废旧沥青混凝土等为原料生产的自产货物实行增值税即征即退的政策。采用旋窑法工艺生产的水泥（包括水泥熟料，下同）或者外购水泥熟料采用研磨工艺生产的水泥，其中水泥生产原料中掺兑废渣比例不低于30%。

对采用旋窑法工艺经生料烧制和熟料研磨阶段生产的水泥，其掺兑废渣比例计算公式为：掺兑废渣比例＝（生料烧制阶段掺兑废渣数量＋熟料研磨阶段掺兑废渣数量）÷（除废渣以外的生料数量＋生料烧制和熟料研磨阶段掺兑废渣数量＋其他材料数量）×100%；对外购水泥熟料采用研磨工艺生产的水泥，其掺兑废渣比例计算公式为：掺兑废渣比例＝熟料研磨阶段掺兑废渣数量÷（熟料数量＋熟料研磨阶段掺兑废渣数量＋其他材料数量）×100% 。

3.营业税优惠。根据《中华人民共和国营业税暂行条例》的规定，单位和个人提供的垃圾处置劳务不属于营业税应税劳务，对其处置垃圾取得的垃圾处置费，不征收营业税。垃圾处置费是指对垃圾焚烧、填埋等最后处置环节收取的费用。处置垃圾不征收营业税的范围包括垃圾的收集、中转运输、焚烧、填埋等环节而取得的费用,单位和个人提供的垃圾处置劳务不属于营业税应税劳务,对其处置垃圾取得的垃圾处置费,不征收营业税。单位和个人处置危险废物以及医疗废物、放射性废物业务属于垃圾处置劳务的范畴，不属于营业税应税劳务，对其取得的处置费收入不征收营业税。目前国家尚未对该项服务实行营业税改征增值税。

4.进口关税与进口环节增值税优惠。《国务院关于调整进口设备税收政策的通知》规定：自1998年1月1日起,对国家鼓励发展的国内投资项目和外商投资项目进口设备,在规定的范围内,免征关税和进口环节增值税。通知第1条中，进口设备免税的范围规定为符合《当前国家重点鼓励发展的产业、产品和技术目录》的国内投资项目，在投资总额内进口的自用设备，除《国内投资项目不予免税的进口商品目录》所列商品外，免征关税和进口环节增值税。对符合上述规定的项目，按照合同随设备进口的技术及配套件、备件，也免征关税和进口环节增值税。《当前国家重点鼓励发展的产业、产品和技术目录》所列的第17项“三废”的治理及综合利用、第20项城市垃圾处理技术及设备、第27项城市垃圾及其他固体废物处理和综合利用、第28项关于资源综合利用和环境保护的固体废弃物的综合利用等都与水泥窑协同处置废弃物直接相关。

5.设备投资优惠。根据《中华人民共和国企业所得税法》及其实施条例、《财政部 国家税务总局关于执行环境保护专用设备企业所得税优惠目录、节能节水专用设备企业所得税优惠目录和安全生产专用设备企业所得税优惠目录有关问题的通知》（财税〔2008〕48号）的相关规定，企业购置用于环境保护、节能节水、安全生产等专用设备的投资额，可以按一定比例实行税额抵免。税额抵免是指企业购置并实际使用《环境保护专用设备企业所得税优惠目录》、《节能节水专用设备企业所得税优惠目录》和《安全生产专用设备企业所得税优惠目录》规定的环境保护、节能节水、安全生产等专用设备的，该专用设备的投资额的10%可以从企业当年的应纳企业所得税额中抵免；当年不足抵免的，可以在以后5个纳税年度结转抵免。

例如，企业对符合规定的一台专用设备投资120000元，那么12000元是可以在当年应纳企业所得税额中抵免的。享受前款规定的企业所得税优惠的企业，应当实际购置并自身实际投入使用前款规定的专用设备；企业购置上述专用设备在5年内转让、出租的，应当停止享受企业所得税优惠，并补缴已经抵免的企业所得税税款。

2008年颁布的《环境保护专用设备企业所得税优惠目录》确定了在固体废物处置设备中,危险废弃物焚烧炉、医疗废物高温高压杀菌锅为优惠对象,这些设备的应用领域为工业废物、医疗垃圾,危险废弃物的焚烧处理。

上述有关税收政策的出台和实施无疑为利用水泥窑协同处置废弃物的水泥企业提供了有力的支持和产业导向作用，这些优惠政策不仅会促进水泥企业转型成为废弃物处置、资源化利用的新兴环保产业，还将对我国水泥工业朝环境友好型和生态环保方向发展起到重要的推动作用。但是，水泥窑协同处置废弃物缺乏专门的、系统性的税收支持政策，上述的几条税收优惠政策较为零星，在水泥窑协同处置废弃物的推动方面明显力度不够，而且与发达国家相比，我们还没有建立起完备的适用于水泥工业处置废弃物的法规、标准体系，现有的规定还较为有限。一些发达国家在这方面的经验值得我们借鉴，例如在日本，水泥协同处置企业会获得较高的垃圾处理费用，这样企业会有较满意的盈利空间；在欧盟，废弃物处理责任从政府转移给废弃物生产实体，这种“生产者延伸责任”的方式为废弃物管理找到了一个稳定、有效的处理模式。

如果补贴或税收优惠力度很低，水泥企业无利可图甚至不能实现盈亏平衡，那么最后受害的是环境和公众的利益。为了促使水泥窑协同处置废弃物在资源回收利用和环境保护方面发挥更大的作用，应完善专门税收政策体系，增强水泥窑协同处置废弃物税收优惠政策力度，支持水泥窑协同处置废弃物的发展。同时，应建立水泥窑协同处置废弃物的专项基金，给予企业适当的财政补贴，引导和鼓励社会资金投入，提高水泥企业参与公共环境事业的积极性。

另外，由于税收优惠领域在公共资源配置活动中容易出现政策失灵和与公共利益目标发生偏离的现象，政策制定者要高度关注可能存在的失灵现象。一旦失灵，意味着税收优惠政策的有效性被减弱，税收优惠就会由一种公共政策手段异变成一种纳税人“创收”的捷径或逃避税收的手段，最终导致税收优惠偏离预定的政策目标和公共利益。纳税人和管理者存在的一些信息不对称“很容易使税收优惠由一场‘放水养鱼’的游戏，变成一场无效的‘钓鱼游戏’，‘鱼’吞掉了‘鱼饵’（优惠税款），却吐出了‘鱼钩’（使政策失效）。”①张晋武：《税收优惠政策失灵的经济学解析》，《税务研究》,2009年第3期。

三、水泥企业享受税收优惠政策过程中的风险规避

水泥企业作为商业企业，有权利对全面的税收成本进行优化安排，在践行环境正义精神的同时，也有权利进行商业利益的追求。水泥企业在进行与协同处置废弃物相关的税务筹划时, 必须首先树立法制观念和风险意识,不仅要熟悉与自身生产经营活动密切相关的税收法律法规制度和规定，而且要将二者结合起来, 选择出既符合企业利益又遵循税法规定的筹划方案。税收政策经常处于不断变化之中, 全面、准确地把握税收政策是规避税务筹划风险的关键。

由于我国目前还没有一套系统的针对水泥企业协同处置废弃物的税收优惠政策，相关的政策均来自于环境保护、节能减排和废物循环利用的相关税收优惠规定，所以水泥企业在进行这方面的税务筹划时，一定要全面研究政策法规规定的税收优惠条件和范围，在充分应用优惠政策降低企业税收成本的同时，也实现风险的有效控制。

具体来看，水泥企业在税收政策执行过程中要注意以下几个方面的风险：

1.关于可以免征、减征企业所得税的税收政策。可以享受税收优惠项目所列的公共垃圾处理项目主要包括生活垃圾处理项目、工业固体废物处理项目、危险废物处理项目，针对“公共垃圾”的处理，强调必须是“公共”，才能享受税法规定的优惠项目，企业处理自身生产经营活动等产生的垃圾，不属于税法规定的公共垃圾处理项目。

工业企业处置生产环节产生的废弃物处置或再利用应适用于有关税收规定。例如采掘业,采用煤矸石回填技术开采的煤炭资源应享受煤矸石再利用的退税政策，这一政策的根据是《中国资源综合利用技术政策大纲》（2010年14号）将煤矸石充填采煤坍塌区列为煤炭工业“三废”综合利用技术。

2.对环境保护、节能节水项目的所得税给予优惠的具体方式，是三免三减半。即自项目取得第1笔生产经营收入所属纳税年度起，第1年至第3年免征企业所得税，第4年至第6年减半征收企业所得税。需要注意的是，计算优惠的起始时间是自项目取得第1笔生产经营收入所属纳税年度起，而不是自项目的盈利纳税年度起。

3.根据《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第89条规定，企业享受环境保护、节能节水减免税优惠的项目，在减免税期限内转让的，受让方自受让之日起，可以在剩余期限内享受规定的减免税优惠；减免税期限届满后转让的，受让方不得就该项目重复享受减免税优惠。

4.《关于享受资源综合利用增值税优惠政策的纳税人执行污染物排放标准通知》（财税〔2013〕23号）第2条规定：纳税人在办理资源综合利用产品及劳务增值税退税、免税事宜时，应同时提交污染物排放地环境保护部门确定的该纳税人应予执行的污染物排放标准，以及污染物排放地环境保护部门在此前6个月以内出具的该纳税人的污染物排放符合上述标准的证明材料。已开展环保核查的行业，应以环境保护部门发布的符合环保法律法规要求的企业名单公告作为证明材料。在第3条中规定：对未达到相应的污染物排放标准的纳税人，自发生违规排放行为之日起，取消其享受资源综合利用产品及劳务增值税退税、免税政策的资格，且3年内不得再次申请。纳税人自发生违规排放行为之日起已申请并办理退税、免税的，应予追缴。

5.企业同时从事适用不同企业所得税优惠项目的，其优惠项目应当单独计算所得，并合理分摊企业的期间费用；没有单独计算的，不得享受企业所得税优惠。

6.纳税人在享受企业所得税“三免三减半”的优惠政策时，应在年度的汇算清缴期内报主管税务机关备案后执行。未按规定备案的，纳税人不得享受税收优惠。纳税人按主管税务机关要求报送的备案资料包括：①有关部门认定的项目证明资料；②取得第1笔收入的相关证明资料，如收款证明、发票存根联等；③项目所得核算情况声明；④主管税务机关要求报送的其他资料。

7.关于企业购置用于环境保护、节能节水、安全生产等专用设备的税额抵免也要按规定进行备案。纳税人应在汇算清缴期内，按主管税务机关的要求报送备案资料，报送资料包括：①抵免资格备案：购买专用设备发票及清单，专用设备固定资产使用卡片或专用设备固定资产明细账，专用设备属于《环境保护专用设备企业所得税优惠目录》、《节能节水专用设备企业所得税优惠目录》、《安全生产专用设备企业所得税优惠目录》规定的环境保护、节能节水、安全生产等专用设备的声明、专用设备使用情况声明等；②抵免税额备案：购买专用设备发票及清单，专用设备固定资产使用卡片或专用设备固定资产明细账，企业购置专用设备抵免企业所得税额备案明细表等资料。

四、结束语

水泥窑协同处置废弃物在我们国家产业结构中隶属处于初级发展阶段的战略性新兴产业分支，对于新兴产业的税收政策制定，应结合不同的产业发展阶段，扶持重点突出，减少盲目性，配合国家产业结构调整战略，促进新兴产业快速发展，像指挥棒一样，起到鲜明的导向作用。邓保生认为，税收优惠政策应当与促进战略性新兴产业发展的政策密切配合，突出政策重点，减少“撒胡椒面”式的盲目性，根据战略性新兴产业发展的特点，在尽量发挥有限税收政策资源的最大效能的基础上实现税收政策资源的优化配置。①李 强,黄国良：《促进采掘业资源节约和环境保护的税收优惠政策探讨》，《税务研究》,2011年第10期。

除了以上提到的税收优惠政策外，水泥窑协同处置废弃物的税收优惠政策需要进一步明确，以鼓励水泥窑协同处置废弃物技术更快地进行推广和发展。比如“协同处置”危险废物、城市污泥、城市生活垃圾的企业在处置量达到限定数量后，可享受所得税“三免三减半”优惠外，自第7年起，继续享受所得税减半的税收优惠等；对于企业为促进节能减排、清洁环保的新技术、新工艺的研发费用，在税前全额扣除的情况下，计算企业所得税时再加计扣除；允许特定生产设备可以使用加速折旧方法等。除此以外，各级政府应充分运用财政贴息、投资补助、物价补贴等多种手段，对节能减排、清洁环保的产品和项目给予财政支持。在发展循环经济和提倡节能减排的大背景下，我们相信水泥企业协同处置废弃物将会有一个非常好的发展前景。

废弃物或垃圾处置产业的法律、商业、税收等支持政策在发达国家已经比较完善，但在发展中国家，由于国家资源更多地投入到生产环节，治废领域投入不足。近两年持续的雾霾恶劣天气表明环境治理已成为国家头等大事。除了本文所阐述的在城市中如何支持水泥窑无害化、减量化处置废弃物外，在所有废弃物的产生、运输、销售、利用、处置等环节都应有相应的支持政策。例如，城市垃圾管制中污染产品税就是一个国际通行的做法，是在制造、销售、消费时，根据产品的最终处理成本收取的税收(或费用)。污染产品税的实施，一方面可以激励生产商转向生产可循环回收产品、促进消费者对可循环回收产品的消费；另一方面也为垃圾减量化、再利用、再循环和其他相关环保项目筹集资金。

本文系统阐述了与水泥企业协同处置相关的增值税、企业所得税、营业税和进口关税等方面的税收优惠政策，希望对从事协同处置废弃物的水泥行业在税务筹划和风险规避方面有一定的帮助。我们相信随着时间的推移，协同处置废弃物会越来越受到国家和公众的关注和认可，专门针对协同处置的税收政策也将会越来越合理，完善、到位，会同其他相关的税收和财政组合政策，在该领域实现合理的生态补偿水平。

[1]罗志红,朱 青.完善我国生态补偿机制的财税政策研究[J].税务与经济,2009,(6). [2]邓保生.促进战略性新兴产业发展的税收优惠政策分析与优化[J].税务研究,2011,(5). [3]王建明.污染产品税在城市垃圾管制中的应用[J].税务研究,2008,(8).

[4]李普亮,郑旭东.税收负担、财政民生投入与城镇居民消费[J].税务与经济,2014,(1).

（责任编辑：东方源）

F812.422

A

2095-1280(2014)06-0007-06

*本文系国家自然科学基金项目“考虑环境因素的产品生命周期评价理论与实践研究”(项目编号：79970101)、北京市哲学社科规划项目“考虑循环经济与低碳经济因素的流程工业企业综合绩效评价体系研究”（项目编号：13JDJGA032）、中央高校基本科研业务费专项项目“北京水泥产业低碳发展路径研究”(项目编号：FRF-SD-13-003B)的阶段性成果。

李晓静，女，北京科技大学东凌经济管理学院财务与会计系副主任，副教授，管理学博士；孙良佳，女，北京科技大学东凌经济管理学院会计学专业硕士研究生；戴淑芬,女，北京科技大学东凌经济管理学院党委书记，教授，管理学博士。