简并增值税征收率政策解读与操作提示

成晖

为进一步规范税制、公平税负，财政部、国家税务总局发布《关于简并增值税征收率政策的通知》（财税［2014］57号），规定自2014年7月1日起，将自来水、小型水利发电等特定一般纳税人适用的增值税6%、5%、4%、3%四档征收率合并为一档，统一按现行简易计税办法，执行3%的征收率。这样，与“营改增”试点纳税人提供的特定服务按简易计税办法3%的征收率一致。笔者结合相关文件，围绕税率变化，对税率原适用范围、税率调整后的税额计算方法以及实际操作中需要注意的问题加以梳理。

一、财税［2014］57号文件涉及的调整项目有哪些

（一）一般纳税人销售自产的下列货物“依照6%征收率”，调整为“依照3%征收率”的项目。

包括：1.县级及县级以下小型水力发电单位生产的电力。小型水力发电单位，是指各类投资主体建设的装机容量为5万千瓦以下（含5万千瓦）的小型水力发电单位。2.建筑用和生产建筑材料所用的砂、土、石料。3.以自己采掘的砂、土、石料或其他矿物连续生产的砖、瓦、石灰（不含粘土实心砖、瓦）。4.用微生物、微生物代谢产物、动物毒素、人或动物的血液或组织制成的生物制品。5.自来水。6.商品混凝土（仅限于以水泥为原料生产的水泥混凝土）。

［实例一］某自来水公司为增值税一般纳税人，7月份销售自来水取得含税收入1000万元，购进自来水取得增值税专用发票上，该发票注明的税额为30万元。

［解析］按照原政策，当月按简易办法应缴纳的增值税为1000÷﹙1＋6%﹚×6%＝56.6（万元）；征收率调整后，应缴纳的增值税为1000÷﹙1＋3%﹚×3%＝29.13（万元）。

包括：1.寄售商店代销寄售物品（包括居民个人寄售的物品在内）；2.典当业销售死当物品；3.经国务院或国务院授权机关批准的免税商店零售的免税品。

［实例二］B典当行7月有5件物品形成死当，将其销售后取得含税收入300万元。

［解析］按照原政策，当月按简易办法应缴纳的增值税为300÷﹙1＋4%﹚×4%＝11.54（万元）；征收率调整后，应缴纳的增值税为300÷﹙1＋3%﹚×3%＝8.74（万元）。

（三）“按照简易办法依照4%征收率减半征收增值税”调整为“按照简易办法依照3%征收率减按2%征收增值税”的项目。

1.一般纳税人销售自己使用过的属于增值税暂行条例第十条规定不得抵扣且未抵扣进项税额的固定资产。《增值税暂行条例》第十条规定，下列项目的进项税额不得从销项税额中抵扣：（1）用于非增值税应税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费的购进货物或者应税劳务；（2）非正常损失的购进货物及相关的应税劳务；（3）非正常损失的在产品、产成品所耗用的购进货物或者应税劳务；（4）国务院财政、税务主管部门规定的纳税人自用消费品；（5）本条第（一）项至第（四）项规定的货物的运输费用和销售免税货物的运输费用。

2.2008年12月31日以前未纳入扩大增值税抵扣范围试点的纳税人，销售自己使用过的2008年12月31日以前购进或者自制的固定资产。

3.2008年12月31日以前已纳入扩大增值税抵扣范围试点的纳税人，销售自己使用过的在本地区扩大增值税抵扣范围试点以前购进或者自制的固定资产，按照4%征收率减半征收增值税。

4.纳税人销售旧货。旧货，是指进入二次流通的具有部分使用价值的货物（含旧汽车、旧摩托车和旧游艇），但不包括自己使用过的物品。

观赏者沿肥城路自西向东行走，金城银行率先进入视野，建筑顶部设计的仿欧洲古典市政厅式钟楼成为正对对景.因银行所处地势较低，所以高耸的钟楼并不会使人感觉突兀.此时，由于肥城路经过河南路后向西北偏折，导致观赏者视线受阻，从而令圣弥厄尔教堂巧妙地“隐藏”到了后面.当观赏者继续东行，转过河南路路口，视野才豁然开朗，教堂建筑出现在视线尽端(图7).在此过程中，城市道路通过方向的变化起到隔景的效果，可谓一步一景，吸引着人们不断前行，这也是西特“连续对景”理念的典型表现.

5.“营改增”纳税人销售自己使用过的“营改增”试点以前购进或者自制的固定资产。

［实例三］C公司于2009年1月1日纳入增值税扩抵范围，今年7月将2008年9月购进的一台机床出售，取得含税收入60万元。

［解析］按照原政策，当月按简易办法应缴纳的增值税为60÷﹙1＋4%﹚×4%×50%＝1.15（万元）；征收率调整后，应缴纳的增值税为60÷﹙1＋3%﹚×2%＝1.17（万元）。

原政策是依照4%征收率减半征收增值税，在这种情况下，计算销售额和应纳税额所使用的征收率是一致的。即将含税销售额换算为不含税销售额时适用的征收率是4%，计算应纳税额时，适用的征收率也是4%，用公式表示为销售额＝含税销售额÷（1＋4%），应纳税额＝销售额×4%×50%。

新政策调整为依照3%征收率减按2%征收增值税，在这种情况下，计算销售额和应纳税额所使用的征收率是不一致的。即将含税销售额换算为不含税销售额时适用的征收率是3%，计算应纳税额时适用的征收率是2%，用公式表示为销售额＝含税销售额÷（1＋3%），应纳税额＝销售额×2%，这与前面两类不同，纳税人必须十分注意。

二、操作注意事项

（一）不是所有的6%的税率改为3%征收率。一般纳税人按照一般计税方法的税率6%，不在该次调整范围，如广提供广告业、货代、知识产权代理等适用6%的应税服务。财税（2014）57号规定，将6%和4%的增值税征收率统一调整为3%，需要强调的是，政策是规定6%和4%的增值税征收率调整，不是6%税率，也就是说一般纳税人提供部分的应收服务（如广告业、货代、知识产权代理）适用6%的税率，不在这次调整范围；需要提醒的是，征收率是简易办法纳税时使用的，有3%，4%和6%，一般纳税人特殊政策规定简易办法纳税和小规模纳税人都能适用税率是一般纳税人适用，小规模纳税人只有接受应税服务代扣代缴时候适用。

（二）不是所有的6%和4%的增值税征收率统一调整为3%。具体有：一是《国家税务总局关于拍卖行取得的拍卖收入征收增值税、营业税有关问题的通知》（国税发［1999］40号）规定：对拍卖行受托拍卖增值税应税货物，向买方收取的全部价款和价外费用，应当按照4%的征收率征收增值税。二是《国家税务总局关于供应非临床用血增值税政策问题的批复》（国税函［2009］456号）规定：属于增值税一般纳税人的单采血浆站销售非临床用人体血液，可以按照简易办法依照6%征收率计算应纳税额，但不得对外开具增值税专用发票；也可以按照销项税额抵扣进项税额的办法依照增值税适用税率计算应纳税额。三是《关于一般纳税人销售自己使用过的固定资产增值税有关问题的公告》（国家税务总局公告2012年第1号）规定的：增值税一般纳税人销售自己使用过的固定资产，属于以下两种情形的，可按简易办法依4%征收率减半征收增值税，同时不得开具增值税专用发票：纳税人购进或者自制固定资产时为小规模纳税人，认定为一般纳税人后销售该固定资产。增值税一般纳税人发生按简易办法征收增值税应税行为，销售其按照规定不得抵扣且未抵扣进项税额的固定资产。

（三）“营改增”增值税一般纳税人所从事的现代服务业适用6%税率的，也未调整到3%。目前，增值税应纳税额有两种计算方式，具体为：1、一般计税办法下，增值税应纳税额的计算按下列公式进行：增值税应纳税额=应税销售额（不含税）×适用税率-进项税额。2、简易计税办法下，增值税应纳税额的计算按如下公式进行：增值税应纳税额=应税销售额（不含税）×适用征收率。上述“一般计税办法”按“适用税率”计税，而“简易计税办法”按“适用征收率”计税，“税率”和“征收率”是两个不同的概念。《财政部国家税务总局关于简并增值税征收率政策的通知》（财税［2014］57号，以下简称“57号文”）中明确规定，本次简并和统一调整的是“增值税征收率”，并不涉及税率的调整。因此，“营改增”增值税一般纳税人所从事的现代服务业适用6%税率的，其税率不在此次调整范围之内，仍然按照6%税率计税。

（四）简并征收率后，纳税人增值税申报表填写有变化。一是6%、4%征收率简并为3%征收率的项目，自2014年7月所属期应将简并征收的应税货物及加工修理修配劳务销售额，全部填写到申报起附列资料一的11行；总销售额填写到主表第5行。二是4%减半征收调整为“按照建议办法依照3%征收率减按2%征收增值税”的项目，自2014年7月所属期申报起，销售额填写到附列资料一的11行（3%征收率的货物及加工修理修配劳务）；按照（3%-2%）计算的减征额填写在主表第23行（应纳税额减征额）栏次。最后，由“应纳税额”减去“应纳税额减征额”即可计算出本期应纳税额。三是注意简易征收向主管税务机关办理备案手续后方可填报申报表。6%、4%征收率简并为3%征收率纳税人，无需备案可直接在申报表中填列相关数据；依照3%征收率减按2%征收增值税的项目，纳税人则仍需向主管税务机关办理备案手续后方可填报。

［实例四］A企业为增值税一般纳税人，2014年7月2日进行设备的更新换代，将一台旧设备出售，收取价款61800元，该设备系2010年购进，购进时该企业为小规模纳税人，应如何计算应缴纳的增值税额并填列申报表？

［解析］根据57号文相关规定，甲企业适用按照简易办法依3%征收率减按2%征收增值税政策，应按如下办法计算申报增值税：

1、计算（简易征收）销售额=61800÷（1+3%）=60000（元），申报表附列资料（一）的11行（3%征收率的货物及加工修理修配劳务）填写“60000”；2、计算应纳税额减征额=60000×3%-60000×2%=600元，申报表主表第23行（应纳税额减征额）栏次填写“600”；3、本期应纳税额=60000×3%-600=1200（元）。

（五）注意简易征收项目开具增值税专用发票情形。除财政部、国家税务总局特殊规定外，简易征收项目（含“营改增”简易征收项目）可开具增值税专用发票。自开票纳税人可自行开具增值税专用发票，小规模纳税人可向主管税务机关申请代开增值税专用发票。前财政部、国家税务总局特殊规定不得开具增值税专用发票的简易征收项目：一是一般纳税人销售自己使用过的固定资产，凡根据财税［2008］170号和财税［2009］9号、财税［2014］57号等文件规定，适用按简易办法依3%征收率减按2%征收增值税政策的，应开具普通发票，不得开具增值税专用发票。二是小规模纳税人销售自己使用过的固定资产，应开具普通发票，不得由税务机关代开增值税专用发票。三是纳税人销售旧货，应开具普通发票，不得自行开具或者由税务机关代开增值税专用发票。

（六）注意特定一般纳税人7月1日开具的发票征收率问题。特定一般纳税人7月1日开具的发票不能全按现行的简易办法3%缴纳增值税吗？视情况而定。对于已选择按简易办法计算缴纳增值税的一般纳税人，7月份发生的销售收入，按现行的简易办法3%计算缴纳增值税。若是7月1日以前发生的业务，在7月份收到的应收款项，即使发票在7月份开具的，也要按原征收率6%或4%计算缴纳增值税。

（七）注意一般纳税人选择按照简易办法含税销售额换算。一般纳税人选择按照简易办法依3%征收率减按2%征收增值税政策的，按下列公式确定销售额和应纳税额：销售额=含税销售额/（1+3%），应纳税额=销售额×2%。