建立现代财税体系之税收优惠的预算管理制度*
2014-04-09李若澜
□ 李若澜
(华东政法大学，上海 200042)
建立现代财税体系之税收优惠的预算管理制度*
□ 李若澜
(华东政法大学，上海 200042)
财税体制改革一直是我国政府体制改革的重要着力点，党的十八届三中全会明确提出要深化财税体制改革，尤其是在改进预算管理制度和完善税收制度上提出了更高的要求。税收优惠政策一方面作为税收法律制度的一个重要内容，另一方面影响着财政的收支状况，理应受到预算法律的监督和管理。然而目前我国税收优惠的预算法律制度仍然处于初级阶段，有待法制化和规范化，若将税收优惠置于预算监督之外，则无法实现政府预算全口径监督，更无法真正实现现代财税体制。
税收优惠;预算管理 ;财税法治
一 税收与税收优惠
(一)税收优惠的内涵
税收一直是政府增加财政收入的最主要途径之一，由于经济发展和国家财政对于税收政策的敏感性，在税收的众多职能中，原本作为其派生职能的宏观调控职能地位愈发突显，通过税收政策的变革与倾斜，引导我国产业的发展和结构转型，在我国经济发展中不断发挥杠杆调节作用，而税收优惠正是其中一种特殊的调节手段。
税收优惠又称作税收激励，是国家在确定了宏观税率和税负分配的基础上，根据一定时期社会、政治经济发展的目标要求，对某些特定的课税对象、纳税人或地区给予的税收豁免或减少，从而鼓励某些特定地区、行业、企业业务的发展，或者对某些具有实际困难的纳税人给予照顾，以实现宏观经济政策目标。也可以说，税收优惠是政府通过法律法规，将一部分按标准税制规定应收的税款无偿折让给纳税人，借助该种特定的税收照顾和激励方式实现特定的社会、经济目标的一种特殊调控工具。
根据税收优惠的定义，可归纳出以下几点:税收优惠的前提针对的是负有纳税义务的纳税人，对于不负纳税义务的纳税人而言，不存在税收优惠的问题;税收优惠的产生一定是基于现有的税收法律法规，在现有的税收执行标准的基础之上进行的豁免或者减少;税收优惠是政府对应当收取的税收收入的减免，即变相形成税式支出。
(二)税收优惠的实质——政府反向支出
税收优惠主要表现为政府通过税收制度放弃和减少税收收入，国家通过税收优惠的形式补贴纳税人，提供财政补助，实质上是一种虚拟性质的反向支出。
理论上，税收优惠与税式支出的概念虽并不完全重合，但税式支出理论起源于税收优惠这一观点应当得到普遍承认。两者并不等同，本文亦不就其内在区别作过多说明，而是将税收优惠作为政府税式支出的主要方式进行阐述。
税式支出作为一个财税概念和一项行政措施出现在上世纪60年代以后。1968年，美国财政部根据美国税收实践，首次提出税式支出概念。1973年，担任美国财政部长助理的斯坦尼·S·萨里在《税收改革的途径一书》中正式使用了“税式支出”一词，论述了有关税式支出的许多理论与实践问题。1974年，美国联邦预算法案将这一概念作为新的联邦预算中的一部分，应用于预算政策分析。1975年以后，美国各级预算都包含税式支出项目，并从法律上规定把税式支出作为美国国会预算编制的正式组成部分。①
税式支出管理理论的公共财政性质相对而言更为明显，将税收优惠提升到税式支出理论，目的在于强调和重申税收优惠是公共财政的反向支出的本质。
二 政府收支与预算管理制度
如果将公共财政分为财政收入、支出以及财政管理三个方面，公共预算就是贯穿始终的轴线。所谓公共预算，就是国家行政机关根据其施政方针所编制的(一定时间内通常为预算年度)的财政收支计划，即政府的公共收支计划。经立法机关通过，成为该财政年度内政府工作经费的来源和支配的依据。反映着政府的活动范围和公共收支状况，以及政府介入经济和社会生活的范围、规模和程度。近代预算制度始于英国，直到20世纪预算才成为行政机关的一种正式财务制度。②预算是对稀缺资源的配置，是主体将有限的经济资源在潜在的支出项目之间进行选择，以求利益最大化的行为。③笔者对这一观点表示赞同，无论是私人预算还是公共预算，都表现为对一定时期收入支出的规划，它解决这样一个问题:收入支出(即有限的经济资源)总量多少，将在哪些环节和领域进行分配。公共预算涉及的范围、总量以及复杂程度是私人预算难以比拟的，若缺乏制度严谨、结构规范和科学完善的管理体制，对于整个国家经济发展和民主政治的杀伤力显而易见。
(一)税收优惠纳入预算管理的逻辑推演
之所以要对税收优惠进行预算管理，笔者给出的原因有以下两点:1、根据前文的论证，笔者认为税收优惠是政府对于应收收入的主动放弃或减少，无论是通过减免应纳税额，还是先征收后返还的补贴形式，都属于反向支出，政府对于任何基于法律基准之上的特别规定，都应当通过法定程序并且受到监督管理;2、国家按照现行的法律法规征收税收，应当严格遵循税收法定主义原则，在这一前提下，政府在特定时点所征收的税收应是可推算的，并且从理论角度考虑应是一个固定的数字。实行税收优惠政策，可以看作是对税收法定原则和税收公平原则的特殊安排。这种政府支出的方式就是通过收入的缩减，它影响了财政收入的多少。因此，从财政收入管理的角度，也应当将税收优惠纳入预算管理。
以上两点，虽分别从支出和收入两个角度来进行证明，实际上仍可以总结为一点，即游离于税收法定主义原则和公平正义原则边缘的税收政策，应当受到监督与制约。
需要说明的是，此处所指的税收法定，并不指概念上的税收法定(即任何征税行为、纳税行为必须具备法律依据，税收立法和执法只能在法律授权下进行，在无法律依据的情况下，任何机关和个人不得自行征收税款，也不得巧立名目以费代税;凡属税法规定的征税事宜，税务机关应一律征收，不得随意减免税;税收征纳程序和税务争议的处理以及税务行政救济都必须由法律规定)，而是假设了一个前提，即税收法律法规所设定的纳税义务以及纳税标准指向的是普遍纳税人，税收优惠是基于这一前提，针对特殊群体设定的优惠政策而有违公平正义之嫌。因而该种优惠政策的设定以及优惠标准的设计都必须在预算管理的监督之下，给予必要的限度。
(二)预算管理是实现财税法治的重要环节
根据笔者的理解，财税法治包括财税法律的制定、财政收入的征收(即财税法律的执行)、收入支出的运用管理都基于法律的规制并且依照法律严格执行。
建立科学有效的预算管理制度不仅是现代财税体制的要求，也是实现依法治税的保障。事实上近十多年来，我国一直不断努力尝试改革预算体制和财税制度。1999年，中国启动了预算改革，将财政改革的重点从收入转移到支出管理，重构预算编制与执行过程，同时，人大预算监督权也在不断加强，比如，在人大内部设置了专门的预算监督机构。④现如今，预算法修正草案出台，更进一步改革预算管理体制。将预算细分为公共预算、政府性基金预算、国有资本经营预算、社会保障预算四类;明确提出实行财政转移支付制度等等。
我国当前的财税体制之所以无法实现依法治税，原因不外乎两点，一是缺乏法律的规范和制度的约束，二是既有的法律和制度得不到应有的尊重而被架空。预算管理贯穿整个财政活动的始终，是国家财政的守护者，因此对于任何公共财政的收支管理都应纳入预算的管理，防止公共财政的流失。税收优惠作为一项政府支出，自然应纳入政府每年度的收支管理计划，进行预算控制。同时，税收优惠作为税法中的一项重要内容，对于财税法治建设的意义不言而喻。
三 我国当前税收优惠政策亟待规范和清理
(一)税收优惠政策的发展
随着我国经济、社会的发展和环境的变化，税收优惠政策也呈现不同特点和倾向性。
改革开放以前，我国税收制度分别经历了1950年统一税政、1953年修正税制、1958年工商税与农业税改革以及1978年全面试行工商税制等四次大的变革。在这些税改期间，税收优惠力度不大，主要倾向于发展国营和集体经济，扶持工业、生产资料制造行业和民生行业，目的在于恢复国民经济，加快社会主义建设。
改革开放后，国家为了吸引外资和发展非公有制经济，出台一系列对外税收优惠政策。例如，外商投资企业享受税收普惠待遇，个体私营经济及乡镇企业实行低税照顾，国营企业普遍运用以税还贷、税前还贷等优惠方式;经济特区、沿海开放城市等设立区域性税收优惠政策以吸引外商投资企业;鼓励发展出口加工产业等外向型经济。
1994年实施税制改革以来，统一了内外资企业税制，但仍然继续保留对外资的税收优惠政策，同时，将税收优惠向中、西部地区倾斜，以西部大开发政策为指引，鼓励外资企业进驻中、西部地区。
当前，我国税收优惠的基本原则是促进科技进步，鼓励基础设施建设，鼓励农业发展、环境保护与节能，支持安全生产，统筹区域发展，促进公益事业和照顾弱势群体等，有效地发挥税收优惠政策的导向作用，进一步促进国民经济全面、协调、可持续发展和社会全面进步，有利于构建和谐社会。按照目的可以划分为以下四个方面:促进区域协调发展的税收优惠政策;促进构建社会主义和谐社会的税收优惠政策;促进资源节约型、环境友好型社会建设的税收优惠政策;促进科技进步和自主创新的税收优惠政策。尽管较过去而言，税收优惠政策更加细化，程序上更加严谨，但总体上我国税收优惠政策管理制度和税收优惠法律制度仍然缺位。
(二)当前税收优惠政策缺乏制度约束与监督
1、区域税收优惠政策泛滥。
现任财政部长楼继伟在谈到建立现代财政制度时指出:目前，各种税收优惠区林立，已批准或正在申请待批的优惠政策几乎涵盖了全国所有省份;有些地方政府或财税部门执法不严或出台“土政策”，甚至通过税收返还等方式，变相减免税收，制造政策“洼地”。区域性税收优惠政策过多过滥，不利于实现结构优化和社会公平，影响了公平竞争和统一市场环境建设，不符合建立现代财政制度的要求。⑤
一直以来，税收优惠政策都被地方政府视为促进地方经济发展的一剂良药，通过设定区域性的税收优惠政策吸引生产要素的流入，在与非税收优惠地区的竞争中形成优势。据统计，已经出台实施的区域税收优惠政策共有30项。小到保税港区、高新技术园区，大到经济特区、经济技术开发区、沿海经济开发区，在税收优惠政策的促进下，经济发展迅速。但当地区发展达到一定程度之后，税收优惠政策的继续存在不利于区域平衡发展。2002年华东6省1市(江苏省、浙江省、安徽省、福建省、江西省、山东省、上海市)和中南6省区(河南省、湖北省、湖南省、广东省、海南省、广西壮族自治区)利用外商投资的规模占全国总规模的80%，而西南3省1市(四川省、贵州省、云南省、重庆市)与西北5省区(陕西省、甘肃省、青海省、宁夏回族自治区、新疆维吾尔自治区)实际利用外商投资的规模只占全国总规模的3%。⑥过度的区域优惠政策反向降低了非税收优惠区的竞争力，阻碍了这些地区的经济发展，缺乏公平正义。
2、税收优惠立法层级低，形式散乱。
从立法层级角度来看，我国当前的税收优惠政策主要包括税法、税收条例、国务院其它行政法规规定的税收优惠政策及经国务院批准、由国务院财税主管部门制定的过渡性税收优惠政策。其中，几乎大大小小的税种都有放权国务院进行税收优惠的具体规定的条文，例如《企业所得税》第三十五条规定，本法规定的税收优惠的具体办法，由国务院规定;第三十六条规定，根据国民经济和社会发展的需要，或者由于突发事件等原因对企业经营活动产生重大影响的，国务院可以制定企业所得税专项优惠政策，报全国人民代表大会常务委员会备案。
我国税收优惠政策缺乏统一的专门税收法律进行归集和整理，而是在原有的税收法律法规基础之上进行的补充和修订，缺乏系统性和规范性，这样一来，纳税人无法直观了解税收优惠政策，也使政策在执行过程中被过度执行或者缺漏。
3、税收优惠政策的管控不严。
中央虽收归了税收立法权，但税收的征收工作仍然由各地方完成，同时，由于我国税收立法工作长期以来由国务院等行政机关掌握，行政机关在税收的征收、具体办法的制定上享有过多的权力。在部门利益或地方利益的驱使下，巧立名目或者对个别主体给予法外照顾，地方政府和部门违反法律法规擅自做出任何减免税决定，尤其是没有对由于税收优惠而造成的财政收入减少的部门实行预算管理，地方人大和监管部门无法实施有效监督。
由于缺乏制度的约束，对于税收优惠的总量、对象等具体设计没有明确的量化标准和上限，针对政策成本(即由于实行税收优惠政策导致的与未实现该政策相比所减少的收入)缺少准确的评估和可行性论证，使很多原本旨在为纳税人提供优惠结果却使一些个别主体利用政策套取税收优惠，与设立优惠政策的初衷相违背。因此在税收优惠政策的设计之初以及后期的执行过程都必须保持应有的谨慎，防止财政资源浪费和流失。
四 连接预算管理，建立税式支出制度
(一)清理、整合税收优惠政策，建立统一的税收优惠法律制度
将过去散乱的税收优惠政策进行清理和筛选，建立统一的税收优惠法律制度有助于使税收优惠政策更加系统化和规范化，防止不同政策之间出现矛盾、“打架”等现象，提高税收优惠政策的法律层级，减少执法过程中的随意性;同时，系统、完整的税收优惠法律制度还能够使纳税人更便捷地了解当前税收优惠政策，避免由于信息不通畅导致不能及时了解政策、法律的变化，提高税收征纳效率。
整合与统一税收优惠法律制度是有效实施预算管理的前提，严格规范税收优惠政策的立法程序和事前、事中、事后审查机制，将一整套内部监督措施写入统一法律，从而使税收优惠的监管有法可依。
(二)完善预算法律制度，强化人大及公众监督
新一轮的预算法修改已经开始，12年7月修正草案正式向社会公布，公开征求意见。此次修改虽有一定程度上的进步，但整体而言改革幅度不大。对于税收优惠、税式支出制度没有进一步的声音，笔者认为，这仍是今后努力的方向。预算法存在之意义，在于严格监督和控制国家财政的运用。税收优惠政策的每一个细节变动都牵涉到财政收入的变化，牵涉到百姓的利益。建立税式支出制度，建立税收优惠的预算管理制度主要是控制一年度内税收减免的总量以及具体的优惠对象和标准，事先编制预算计划，由人大实行监督，提高税收优惠政策透明度，完善政府信息公开。税收优惠政策缺乏信息透明度，人大和社会公众无法发挥应有的监督作用。
五 小结
税收优惠作为税收法律制度和财政政策不可缺少的重要组成部分，对于国民经济的发展起到不可忽视的作用。相较其他财政支出形式，税收优惠政策更加快捷和方便纳税人享受国家制定的各项税收政策，通过激励和引导使经济和社会中的特定领域、行业和特殊群体获得发展，得到扶持。
尽管税收优惠不是直接的财政支出，但政策的每一处变动都极大影响了国民经济的发展，影响国家财政的收支状况，影响纳税人、公民对经济发展成果的共享。税收优惠是国家财政收支的一种形式，理应受到国家财政收支管理制度的约束与管理。当前，我国仍然没有建立起严格的税式支出制度，在税收优惠与财政收支之间缺乏量化标准的考量，尤其是当前税收优惠政策存在结构散乱，缺乏管控等问题，建立税收优惠的预算管理制度，有助于政府了解政策成本，更加审慎地制定税收优惠政策，优化税收优惠的结构和方式，强化人大的监督管理职能，使政府的财政活动更加公开透明，这也是建立现代财政体系、实现财税法治的必然要求。
注释
① 归华楚．国外税式支出简介［J］．上海财税，2003，(8)．
②该解释来源于《政治学辞典》．
③朱大旗．从国家预算的性质论我国《预算法》的修订目的和原则［J］．中国法学，2005，(1)．
④ 马骏，赵早早．中国预算改革的目标1112选择［J］．华中师范大学学报，2005，(3)．
⑤ http://finance．ifeng．com/a/20131216/11281086_0．shtml 访问于2013年12月29日．
⑥ 郭宏．我国税收优惠政策调整的原则和取向［J］．税务研究，2005，(11)．转引自卢秀华、井明:《我国企业所得税优惠政策存在的问题及改革建议》，《中国财经信息资料》2002年第2期．
［1］刘心一．税式支出分析［M］．北京:中国财政经济出版社，1996．
［2］王诚尧．发展中的财税理论政策与制度改革［M］．北京:中国财政经济出版社，2002．
［3］邓子基．税式支出管理［M］．北京:中国经济出版社，1999．
F810．423
A
1008－4614－(2014)02－0020－04
2014－3－14
李若澜(1991—)，女，浙江台州人，华东政法大学2012级硕士研究生。
