公允价值在会计处理中的运用及错弊探析

钱 薇

（河南工业贸易职业学院 科学研究处，河南 郑州 450012）

随着时间的推移和经济环境的变化，当初采用历史成本计量的入账价值不仅不能真实地反映资产和负债的价值，甚至还会因其缺乏相关性和及时性而误导会计信息使用者进行经济决策。由于我国目前的经济环境和发展特点还不具备完全使用公允价值的条件，所以2006年颁布的《企业会计准则》在确定公允价值的使用前提和应用范围时，保持了谨慎态度，设立了较为苛刻的限制条件。但在公允价值的实际运用过程中，由于主、客观原因，还是出现了不少错弊。现就公允价值在会计处理中的的运用及其错弊进行探析。

一、公允价值在会计处理中的运用

虽然按照会计准则规定，历史成本计量属性在我国仍处于主导地位，但出于会计信息质量要求中实质重于形式原则的要求，我国目前颁布的38个具体会计准则中涉及会计要素计量的有30个，其中有17个不同程度地选用了公允价值计量，但具体规定并不一致。下面列举常见而且典型的公允价值在会计处理中的运用。

1.在以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产或金融负债计量时的运用。《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》规定，以公允价值计量的金融工具中最具有代表性的就是交易性金融资产，即企业利用暂时闲置资金从二级市场购入的准备随时变现的股票、债券和基金。而且准则规定，在资产负债表日，交易性金融资产的公允价值发生增减变动时，应将其变动损益确认为“公允价值变动损益”。对“票据发行便利”“期货”“期权”“远期合约”等衍生金融工具的要求是一律以公允价值计量，而且要求从表外反映变为表内反映。这就表明企业不仅要考虑现金流等经济因素，而且还要考虑衍生金融工具对报表金额的影响，所以，金融企业必须善于使用衍生金融工具这把“双刃剑”，避免衍生金融工具对企业风险管理和对报表金额变动产生巨大影响。

2.在对其他金融负债计量时的运用。其他金融负债是除了以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债以外的金融负债，一般包括企业发行的债券、因采购而产生的应付账款、长期应付款等。准则规定，其他金融负债的初始确认金额是其公允价值和相关交易费用之和，但后续计量却采用摊余成本。

3.在对可供出售金融资产计量时的运用。在对可供出售金融资产进行计量时，首先要将相应的交易费用计入初始成本；其次要注意可供出售金融资产采用的并非完全的公允价值计量模式，进行会计处理时要区分具体的投资工具。在资产负债表日，该资产的公允价值如果出现正常幅度的上升或下降时，只需将其账面价值调整为公允价值，将其差额直接计入“可供出售金融资产——公允价值变动”账户，对应账户为“资本公积——其他资本公积”账户，并不需要计提减值准备。但如果公允价值持续呈现出明显的减值迹象，则应改按“摊余成本”计量，同时需要进行减值测试，确认资产减值损失，计提减值准备，即借记“资产减值损失”账户，还应将原已计入“资本公积——其他资本公积”账户借方的累计损失反方向转销，同时将倒挤出的差额贷记入“可供出售金融资产——公允价值变动”账户。如果将来公允价值回升，而且客观上与确认原减值损失事项有关，则应分别根据投资工具的不同进行如下会计处理：如果投资的是债权工具，减值损失应当转回，在冲减损失增加资产价值的同时确认当期损益实现；如果该投资是存在活跃市场，有报价，且公允价值能计量的股票等权益工具，则原确认的减值损失不能确认当期损益实现，只能在增加资产价值的同时贷记“资本公积——其他资本公积”账户。注意，如果投资的是不存在活跃市场没有报价且公允价值不能计量的权益工具，因为其不存在公允价值，所以在确认是否发生减值时，应当将其账面价值与其未来现金流量现值进行比较，如果确认减值，则将减值损失计入当期损益；与该权益工具挂钩并须通过交付该权益工具结算的衍生金融资产发生减值的，也按类似方法确认减值损失，但这类资产的减值损失不得转回。

4.在存货、固定资产、无形资产、生物资产等准则中的运用。在存货、固定资产、无形资产、生物资产具体准则中，都在因接受投资、非货币性交换、债务重组而使上述资产增加时间，在确认和计量上做出了近乎一致的规定，即：应按照投资合同或协议约定的价值确定新增资产的价值，除非合同或协议价值不公允。这就意味着企业在接受存货投资、固定资产投资、无形资产投资、生物资产投资时，或因非货币性交换换入，或因债务重组增加上述资产时，其入账价值应首选公允价值。

5.在对投资性房地产进行会计处理中的运用。虽然《企业会计准则第3号——投资性房地产》规定对投资性房地产的计量要以成本计量模式为主，但只要满足公允价值使用条件就可以选用公允价值计量模式。准则还规定，如果企业自用的房地产和房地产企业的存货资产转作投资性房地产的，在采用公允价值计量模式进行计量时，如果账面价值小于公允价值，则将资产升值部分对应计入“资本公积——其他资本公积”账户，如果账面价值大于公允价值，则将其贬值部分对应计入“公允价值变动损益”账户，这样不仅体现了谨慎性原则的要求，而且符合资产负债观。要注意的是，对房地产公司而言，其待售的房屋建筑物，只能确认为企业存货资产，其计价计量只能采用成本计量模式，不能采用公允价值，更不能确认价值升值带来的损益。

6.在非货币性资产交换业务中的运用。《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》明确规定，只有在非货币性资产交换业务本身具有商业实质，而且换入换出的资产的公允价值能可靠计量的前提条件下，才能将其换出资产的公允价值与原账面价值之差确认为当期损益，否则应按换出资产的账面价值作为新换入资产的入账价值，不能确认当期损益。为了遏制企业通过非货币性资产交换来炮制利润，准则规定，交换业务本身不具有商业实质的，如用汽车换汽车，用远距离的房地产换近距离的房地产，以及关联方之间发生的交换交易都视为不具有商业实质的交易，不能采用公允价值计量，也不能确认当期损益。准则规定，在具有商业实质而且资产的公允价值能可靠计量的非货币性资产交换中，如果换出的是存货，就可以将存货的公允价值确认为营业收入；如果换出的是固定资产、无形资产，就可以将其公允价值高出账面价值的部分确认为营业外收入；如果换出的是长期股权投资，就可以将其公允价值高出账面价值的部分确认为投资收益。

7.在债务重组业务中的运用。《企业会计准则第12号——债务重组》规定中有两点用到公允价值计量：一是用非现金资产清偿债务的，债务人应当将重组债务的账面价值与用于偿债而转让的资产的公允价值的差额，计入当期损益；二是用于偿债而转让的非现金资产的公允价值与其原账面价值的差额，计入当期损益。虽然这两处都是比较公允价值和账面价值，而且都是将两者之差计入当期损益，但业务实质不同。一是对外，指债务人用公允价值计量的企业债务大于用公允价值计量的用于偿债的资产，表明债务人得到了债权人全部或部分豁免，也就是占便宜了，则应将占便宜的部分计入“营业外收入”账户，合并列入利润表的“营业外收入”项目；二是对内，指债务人用于偿债的资产的价值本身发生了变化，即债务重组时其公允价值已经背离原账面价值，可能是升值了也可能是贬值了，应将其增减变化部分计入当期损益。而且该具体准则为了避免企业在债务重组中滥用公允价值操纵利润，明确规定了债务重组利得只能在“债务人发生财务困难的情况下”才能确认。

8．在非同一控制下的企业合并中的运用。虽然企业合并分两种，但准则规定只有非同一控制下的企业合并才能采用公允价值计量。处理非同一控制下的企业合并的会计方法有购买法和权益结合法两种。购买法的特点有四个：一是采用公允价值计量；二是考虑总量；三是可以确认商誉；四是对利润的合并时间有严格的限制。购买法是按公允价值计量新增的总资产和新增的总负债；如果确认了商誉的，应在规定的期限内摊销；而且只有合并日后被合并企业实现的利润才能合并到合并方利润中。而权益结合法是按被合并企业的净资产的账面价值入账，既不是按总资产、总负债入账，也不是按公允价值入账；不能确认商誉；不看合并时间，被合并方的整个年度的利润都包括在合并方利润中，且被合并方的整个年度留存收益也并入合并方的留存收益中。

二、公允价值在会计处理中常见的错弊

我国目前的市场环境并不完善，市场化程度比较低，业务分散，股权结构相对集中，获取市场信息的手段还比较落后，而且会计人员的职业道德和业务素质也亟待提高，所以导致公允价值运用的条件并不完全满足，这就有可能导致公允的要求难以达到，甚至还可能给浑水摸鱼者提供操纵利润的机会。下面就公允价值在会计实务运用中常见的错弊概括如下。

1.在投资性房地产确认和计量中出现错弊。如企业先将自用的房地产确认为投资性房地产，然后不管是否满足公允价值的使用条件，就采用公允价值计量模式进行确认和计量，而且每月月末再确认当期损益。具体操作如下，首先冲减固定资产的账面价值，同时采用企业人为的远远高于其账面价值的所谓的公允价值确认计量投资性房地产增加，然后将倒挤出的差额部分增加到“资本公积——其他资本公积”账户，一下子就达到了拔高资产和所有者权益的目的，而实际上什么都没发生；以后，在资产负债表日，再将企业重新确定的更高金额的公允价值与前一个公允价值进行比较，并将其差额计入“公允价值变动损益”账户，这样资产负债表中的投资性房地产的价值和利润表中的营业利润都会源源不断地上升，给会计信息使用者制造一种盈利稳步上升的假象。

另外，企业想通过处置自用的房屋建筑物来虚高营业利润时，会先将自用的转为投资性房地产，再将其处置，这样不仅能拔高资产和所有者权益，而且还能将营业外收入转换成了其他业务收入，从而虚高营业收入，虚高营业利润。再就是有些企业还存在滥用会计政策的情况。虽然准则规定不得随意改变投资性房地产的计量属性来调节利润，有的企业是在满足变更条件的情况下由成本计量模式变更为公允价值计量模式了，但却不按正确的会计政策变更进行会计处理，没有将公允价值与账面价值之差用来调整留存收益，而是为了虚高利润直接计入“公允价值变动损益”账户了。有的企业是在根本就不具备公允价值使用条件的情况下，将成本计量模式强行变更为公允价值计量模式，并将企业自行确定的公允价值与原账面价值之差确认为当期损益，以此来虚高资产和利润。

2.在非货币性资产交换业务中出现错弊。不管是通过无中生有虚构交换交易，还是在不具有商业实质且公允价值不能可靠计量的交换业务中使用公允价值，其目的都是为了借助换出资产的公允价值与原账面价值之差来操纵利润，当然也有满足商业实质特征且资产价值计量满足公允价值使用条件的非货币资产交换业务中该确认损益却不确认或者少确认当期损益的。如果企业想虚高利润，就会采取虚构交易，或在交易中通过虚高公允价值，通过远远高于账面价值的假象来虚构或虚高营业收入、营业外收入或投资收益，从而虚高当期利润。

3.在债务重组业务中出现错弊。在债务重组中，企业用非现金资产清偿债务时，债务方根据需要，通过随意调整偿债资产的公允价值来操纵利润，如故意压低公允价值，就可以虚高债务重组利得，以此来虚高利润，如故意拔高公允价值，就可以虚减债务重组利得，以此来虚减利润，少纳税。而债权人就抓住债务重组中让步这个特征，故意压低新增资产的公允价值，以此来夸大其让步程度，从而虚高营业外支出，虚减利润，减少纳税。

综上所述，随着我国经济环境的不断完善和资本市场的逐渐成熟，新的金融工具的不断涌现，迫使会计信息使用者由过度关注过去、成本、利润变成了关注未来、现金流、价值，从而导致采用历史成本计量形成的会计信息的决策价值已大打折扣。虽然目前公允价值的计量还存在一些缺陷，甚至常被非法分子当作利润的调节器，但只要政府积极完善公允价值运用的市场环境，设计出符合我国国情的公允价值计量会计准则和公允价值计量框架体系，企业建立和坚持公允价值估定的恰当程序，会计人员秉承职业道德且具备相应的业务素质和职业判断，公允价值的可靠、公允指日可待。