析税收执法中的期间问题*

□ 何小王

（湖南税务高等专科学校，湖南 长沙 410116）

执法程序总是通过一定的期间规定来推进的。离开了期间规定，程序的进展得不到有效控制，按程序办事就是一句空话。各种程序法都非常强调期间规定，税收程序法也不例外。并且，税收存在时间价值，严格的期间规定，直接分割着国家与纳税人之间的权利、义务和责任，期间问题在税收执法程序中的重要性尤为突出。以下就税收执法中几种期间规则的应用作一些分析。

一 办理税务登记期间的起算依据问题

税收征管法第十五条规定，企业在外地设立的分支机构和从事生产、经营的场所，个体工商户和从事生产、经营的事业单位（以下统称从事生产、经营的纳税人）自领取营业执照之日起30日内，持有关证件，向税务机关申报办理税务登记。第六十条规定，纳税人未按照规定的期限申报办理税务登记、变更或者注销登记的，由税务机关责令限期改正，可以处2，000元以下的罚款；情节严重的，处2，000元以上10，000元以下的罚款。

法律规定的办理税务登记的期间为“自领取营业执照之日起30日内”。如何判断纳税人是否遵循了法定的期间要求，有一个期间的起算依据问题。办理税务登记时，纳税人需要向税务机关提供营业执照副本，营业执照上会记载“发证时间”，税务机关通常将该时间录入计算机登记系统，计算机会直接提示是否存在超期办理税务登记违法。但营业执照上的“发证时间”与法律规定的“领取营业执照之日”未必相同，工商行政管理机关制作好营业执照，填具“发证时间”后，未及时发放或当事人未及时领取营业执照的现象常有发生，存在“领取营业执照之日”滞后于“发证时间”问题。

当纳税人持营业执照来办理税务登记时，税务机关通常按照营业执照上的“发证时间”判断纳税人是否超过期限。一般情况下，距“发证时间”超过30日才来办理税务登记的，认定为违法，实施行政处罚。但当纳税人提出其实际“领取营业执照之日”不同于营业执照上的“发证时间”，实际领取时间并未超过30日时，税务机关如何处理？有以下注意事项：

第一，税收征管法规定的期间起算依据是“领取营业执照之日”而非营业执照上的“发证时间”。如果以“领取营业执照之日”为依据计算确实没有超过30日的，税务机关不得实施处罚。

第二，纳税人不签字认可超期的事实，不接受行政处罚的，不影响颁发税务登记证。税收征管法要求税务机关在纳税人申请当天颁发税务登记证，处罚并不是颁发税务登记证的前提，纳税人提出事实异议不接受处罚的，税务机关应当先行颁发税务登记证。

第三，应按照一般程序而非简易程序实施行政处罚。简易程序适用于当场处罚，双方对是否存在违法事实有争议且无法当场予以核实，因而不宜实施简易处罚程序而应实施一般处罚程序。

第四，实施行政处罚时应当先核实纳税人实际领取营业执照的时间。一般情况下，应由纳税人提供其实际领取营业执照时间的凭证，如果纳税人不提供的，税务机关应当向其发出《税务事项通知书》通知其提供，或者直接向工商行政管理机关核实。

第五，对于依据“领取营业执照之日”计算未超期而依据“发证时间”计算超期的，不宜按照不予行政处罚方式处理，而应作出不违法的认定结论。有些税务机关对于这种情况，引据行政处罚法第二十七条第二款规定作出不予行政处罚的处理。该款规定：“违法行为轻微并及时纠正，没有造成危害后果的，不予行政处罚。”严格讲来，作出不予行政处罚决定是不正确的。不予行政处罚也是对违法行为的一种处理方式，不予行政处罚意味着纳税人存在违法行为，只是依法不追究其责任。在纳税人并不存在违法行为的情况下作出不予行政处罚的处理是错误的。如果确实需要以书面方式作出结论，比较好的方式是向纳税人发出《税务事项通知书》，告知其不存在违法的结论。

二 申请行政复议、提起行政诉讼期间的起算问题

有时，期间的起算以一定的要式行为为依据。只有符合法定要求的行为，才能引起期间的启动，否则，期间不能开始计算。比较典型的是申请税务行政复议和提起行政诉讼期间的起算。

（一）权利告知影响期间起算

税务机关对纳税人作出行政决定，需要告知其申请行政复议、提起行政诉讼的权利和期限，这是纳税人申请行政复议、提起行政诉讼期间起算的法定要件。未告知这些权利，申请行政复议、提起行政诉讼期间不起算。

行政诉讼法第三十九条规定：“公民、法人或者其他组织直接向人民法院提起诉讼的，应当在知道作出具体行政行为之日起三个月内提出。法律另有规定的除外。”《最高人民法院关于执行〈中华人民共和国行政诉讼法〉若干问题的解释》（法释〔2000〕8号）第四十一条规定：“行政机关作出具体行政行为时，未告知公民、法人或者其他组织诉权或者起诉期限的，起诉期限从公民、法人或者其他组织知道或者应当知道诉权或者起诉期限之日起计算，但从知道或者应当知道具体行政行为内容之日起最长不得超过2年。”可见，如果行政机关未告知行政复议、行政诉讼权利和期限的，送达行政决定书并不引起行政诉讼期间的起算。

何谓“知道或者应当知道诉权或者起诉期限之日”？在司法实践中，法院一般根据行政机关提供的证据来判断，只有当行政机关提供证据证明其补充告知或以其他方式正式告知了行政相对人诉权或期限，才视为行政相对人“知道或者应当知道诉权或者起诉期限”。换言之，如果行政机关没有在行政决定中明确告知，事后又没有补充告知或以其他方式正式告知诉权和期限，则3个月的诉讼期间不开始计算。这种情况下，提起行政诉讼的实际期间最长可达2年。

在行政复议法和行政复议法实施条例中，没有这样的明确规定。但行政复议法第九条规定：“公民、法人或者其他组织认为具体行政行为侵犯其合法权益的，可以自知道该具体行政行为之日起六十日内提出行政复议申请；但是法律规定的申请期限超过六十日的除外。”而行政复议法实施条例第十五条第二款规定：“行政机关作出具体行政行为，依法应当向有关公民、法人或者其他组织送达法律文书而未送达的，视为该公民、法人或者其他组织不知道该具体行政行为。”第十七条规定：“行政机关作出的具体行政行为对公民、法人或者其他组织的权利、义务可能产生不利影响的，应当告知其申请行政复议的权利、行政复议机关和行政复议申请期限。”国家税务总局《税务行政复议规则》中的规定与此一致。因此，税务行政复议申请期间的起算，与行政诉讼期间的起算，道理是一致的。在实务工作中，如果税务机关没有送达税收执法文书，或者文书中没有告知申请复议的权利或期限，则纳税人申请行政复议的60日期间不开始计算，直至补充告知或以其他方式正式告知后才开始计算。并且，由于行政复议法和相关规定中并没有规定2年的最长期间，税收执法中如果没有送达执法文书或没有告知复议申请权利和期限时，超过2年受理行政复议申请仍然具有合法性。

（二）税收征管法的特别规定影响期间的起算

税收征管法第八十八条规定：“纳税人、扣缴义务人、纳税担保人同税务机关在纳税上发生争议时，必须先依照税务机关的纳税决定缴纳或者解缴税款及滞纳金或者提供相应的担保，然后可以依法申请行政复议；对行政复议决定不服的，可以依法向人民法院起诉。”由于这一规定本身不很明确，长期以来，对于纳税争议申请行政复议期间的起算依据一直存在争议。第一种观点认为，应当执行行政复议法规定的60日期间并以具体行政行为的生效时间为依据起算期间，即从税务机关送达纳税决定之日开始计算。第二观点认为，60日的期间应从申请人缴清税款和滞纳金或相应担保被认可之日起计算。据此观点，纳税争议申请行政复议的期间，与纳税决定生效时间没有关系，而以申请人缴清税款和滞纳金或相应担保被认可为起算依据。第三种观点认为，申请人必须在税务机关纳税决定规定的期间（一般为15日），按照规定的数额，自行缴纳了税款或提供了合格担保，才能够申请行政复议，此时的申请期间从缴清税款和滞纳金或担保被认可之日起计算；超过该期限、在该限内未缴清、非自行缴纳、担保不合格，均丧失了申请行政复议的权利。第四种观点认为，申请复议的期限应从纳税决定规定的履行期限届满之日起算，但申请前必须同时满足缴清税款和滞纳金或提供相应担保的条件。此外，还有其他一些观点。

税收征管法第八十八条这种以限制申请人的救济权利来实现税收利益的制度设计，是违背法治精神的。税收征管法应当作出相应修改，纳税争议申请行政复议的先决条件应当予以取消，应当建立敞开大门、充分保障申请人救济权利的制度。但在税收征管法修改前，该规定仍然是有效的，这就需要税务机关以法治思维来合理把握该规定了。

税收征管法第八十八条的本意是为了平衡申请人的救济权利和国家税收利益的实现。一方面，承认申请人的救济权；另一方面又希望通过这种方式来实现国家税收利益，减轻税务机关执行工作的负担。但税收征管法第八十八条的规定，只是兼顾了国家税收利益的实现，而并无否定申请人救济权的意思，不能以该规定作为阻止复议申请、剥夺申请人救济权利的手段。

如何理解《税务行政复议规则》第三十三条第二款的规定？“申请人按照前款规定申请行政复议的，必须依照税务机关根据法律、法规确定的税额、期限，先行缴纳或者解缴税款和滞纳金，或者提供相应的担保，才可以在缴清税款和滞纳金以后或者所提供的担保得到作出具体行政行为的税务机关确认之日起60日内提出行政复议申请。”上述诸多观点中的第三种观点，正是基于对这一规定的理解而形成的。

税收征管法中规定的“依照税务机关的纳税决定”，在《税务行政复议规则》中变为“依照税务机关根据法律、法规确定的税额、期限”。这里不仅明确了申请人应当依照的纳税决定内容，包括税额和期限，但同时又强调了税务机关的纳税决定应当是“根据法律、法规确定的”纳税决定。这种表述别有一番意味，似乎包含税务机关的纳税决定应当是合法有效的纳税决定的意思。如果税务机关的纳税决定不是“根据法律、法规确定的”，怎么办？而税务机关的纳税决定是否“根据法律、法规确定的”，正是行政复议中需要回答的问题，却成了申请行政复议、启动行政复议程序的先决条件。以程序实施的结果作为程序启动的条件，这显然不合逻辑。

退一步分析，《税务行政复议规则》强调了申请人应当依照税务机关根据法律、法规确定的税额、期限，先行缴纳或者解缴税款和滞纳金，或者提供相应的担保，并且明确：如果申请人遵循了这样的要求，申请行政复议的期间为缴清税款和滞纳金以后或者所提供的担保得到确认后60日。但这里并没有明确，如果纳税人没有遵循税务机关纳税决定中的税额、期限，申请行政复议的期间如何起算，更没有说超过纳税决定中的期限缴清税款和滞纳金、或者税款和滞纳金不是由申请人自行缴纳，申请人就丧失了申请行政复议的权利。《税务行政复议规则》并没有完全解决纳税争议申请行政复议的期间起算问题。

无论如何，上述第三种观点都是错误的。申请人依据行政复议法享有的申请行政复议的基本权利，不应如此受到限制和剥夺；行政复议法规定的60日的期间，应当予以充分保障。

笔者认为，实际工作中可以区分以下情况把握纳税争议申请行政复议期间的起算问题：（1）如果申请人依照纳税决定中的税额、期限，先行缴纳或者解缴了税款和滞纳金，或者提供了相应的担保，行政复议的申请期间从缴清税款和滞纳金或者所提供的担保得到确认之日起算。（2）如果申请人没有按照纳税决定中的税额、期限，先行缴纳或者解缴税款和滞纳金，或者提供相应的担保，则行政复议的申请期间从纳税决定中规定的履行期限届满之日起算；同时，申请人提出申请前仍然需要满足先行缴纳或者解缴税款和滞纳金，或者提供相应的担保的条件。（3）在纳税决定中规定的履行期限届满之日60日内，税务机关强制执行了税款和滞纳金的，视为申请人已经缴纳或解缴了税款、滞纳金；在此期限内税务机关有效查封、扣押、冻结了相应财产的，视为申请人提供了相应担保。（4）确因客观原因或困难，而非申请人的主观原因，造成申请人无法在规定的期间、按照规定的数额缴纳税款和滞纳金或提供担保的，申请期间从申请人缴清税款和滞纳金，或者提供的担保被确认之日起计算。（5）税务机关的纳税决定中告知了申请期间的其他起算方法，且告知的计算方法更有利于申请人的，按照纳税决定中告知的方法计算申请期间。

三 期间的顺延问题

税法中的期间顺延包括期间最后一日遇法定休假日的顺延，以及期间内遇连续3个以上休假日的顺延。

（一）期间的顺延通告或通知问题

期间的顺延是否需要由税务机关遂次发布通告或通知？国家税务总局曾经以《关于2008年春节期间申报纳税期限顺延问题的通知》（国税函〔2008〕71号），对2008年春节期间申报期限顺延的方法进行过通告。但这是一个特例，期间的顺延属于法的明确规定，且顺延现象经常发生，各种期间顺延差异很大，法律规定和司法、行政惯例中，均没有通告的要求，事实上也无法做到每次顺延都进行通告或个别通知。

（二）期间顺延与计算机系统的衔接问题

期间的顺延可以分为统一的顺延和个案中的顺延。统一的顺延适用于所有纳税人，主要是纳税申报期限的顺延，税务机关一般通过计算机后台进行统一处理，能够有效解决问题。个案顺延则难以在计算机系统中统一处理，个别进行后台处理也不现实。毫无疑问，计算机管理系统应当服从于法的规定，而非法的规定服从于计算机管理系统。因此，计算机管理系统需要优化，以确保法的正确实施。个案中计算机管理系统背离了法的要求时，也应当做出后台处理。

（三）连续3个以上休假日的期间顺延问题

这是税法中的特别规定，立法的本意主要是为了更好地保护税务行政相对人的期间权利。但该规定并未针对期间的复杂多样性作出区分处理，引发一些问题。税收征管法实施细则第一百零九条规定：“税收征管法及本细则所规定期限的最后一日是法定休假日的，以休假日期满的次日为期限的最后一日；在期限内有连续3日以上法定休假日的，按休假日天数顺延。”从字面表述上看，这种顺延适用于“税收征管法及本细则所规定期限”。“税收征管法及本细则所规定期限”多种多样。最短的有1日期间，即实施细则第六十八条规定的1日内解除税收保全的规定；最长的有10年期间，即实施细则第五十六条规定的关联交易10年内进行纳税调整的规定；最常见的是15日、30日期间；还有10日、20日、60日、180日、3个月、6个月、3年、5年等诸多不同的期间规定。除税收征管法及细则所直接规定的期间外，还有税收征管法及细则中没有直接规定，只有原则性要求，具体期间由其他法律、法规、规章甚至税收规范性文件规定的情况。如纳税申报的期间，税收征管法第二十五条只是原则性规定了纳税人必须依照法律、行政法规规定或者税务机关依照法律、行政法规的规定确定的申报期限办理纳税申报，而具体的纳税申报期间由增值税、营业税、企业所得税等各税种法条中规定，这样的期间是否也属于“税收征管法及本细则所规定期限”？从国家税务总局《关于2008年春节期间申报纳税期限顺延问题的通知》（国税函〔2008〕71号）来看，回答是肯定的，该文件明确了纳税申报期间适用连续3个以上休假日顺延的规定。如此，涉及到的期间就更复杂多样了。

如果只是针对比较短的期间，这种期间内存在连续3个以上休假日则顺延相应天数的规定有其合理性。但相对于较长期间而言，这种顺延并无明显的必要性，也难以实际操作。从立法完善的角度看，这种连续3个以上休假日顺延的规定可以取消，税法中的期间，遵循通常的期间计算方法即可，通常的期间计算方法已被社会普遍接受，税法中没有必要特立独行作出这样的规定。如果确实有必要保留这样的规定，也应当对其适用范围作出区分。期间最后一日为法定休假日时的顺延规定，可适用于各种期间，但期间内连续3个以上休假日顺延相应天数的规定，只能适用于较短期间。笔者认为，在15日以内的期间中适用该规则是合理的，其他期间适用该规则没有必要性，也欠缺现实性。

在税收征管法实施细则第一百零九条修改前，税收执法中如何落实现行规则？（1）对于纳税申报期间顺延，应当适用该规则，国家税务总局《关于2008年春节期间申报纳税期限顺延问题的通知》（国税函〔2008〕71号）已经明确了这一点。（2）对于较短的期间（笔者主张15日以内的期间），应当积极落实该规则。（3）对于其他税收征管的期间，当行政相对人提出延期要求时，应当予以顺延。（4）在税收征管活动之外的程序活动中，不适用该规则。