试论海关内部审计的发展趋势

杨大江

试论海关内部审计的发展趋势

杨大江

回顾和分析海关内部审计的发展历程及存在的问题，树立海关内部审计在职能定位转变、树立“营销”理念、实现多过程监督、完善组织方式等方面的新思想和新理念，结合海关内部审计实践，从创新内部审计环境、做好审计“营销”管理、推进审计信息化建设以及加强与国家审计的衔接方面阐述海关内部审计今后一段时期的发展趋势及重点，力求为我国海关内部审计发展提供理论依据。

海关内部审计；海关执法监督；海关内部控制

一、内部审计发展的阶段与方向

（一）内部审计的发展阶段

内部审计经历了一个由简单到复杂的发展过程。历史上内部审计的发展有许多证据可考，大致可划分为4个阶段。第一阶段，合规性审计阶段。近代内部审计有据可查的起源是19世纪美国一些大公司开展的内部审计。当时的内部审计主要针对企业财务活动和财务收支，检查对法律、合同和公司内部政策与程序的遵守情况，是一种比较简单的合规性内部审计。第二阶段，安全性审计阶段。20世纪上半叶，随着企业规模增大，管理活动日趋复杂，财产安全性愈显重要，内部审计工作重心有所转移，财产和资产安全性成为一项重要的审计内容，防止、察觉与发现各种财务舞弊等成为内部审计的重要工作职能。第三阶段，经营管理审计阶段。20世纪中叶，随着经济与科技的迅速发展，企业的竞争比较激烈，内部审计的视野进一步扩大，出现了经营审计（又称“管理审计”），内部审计的目标不再局限于保护企业资产安全、发现舞弊问题和检查账目是否真实，而是转向关注企业发展的目标，检查企业的经营管理与企业的发展目标是否一致。第四阶段，内部控制与风险管理阶段。20世纪末本世纪初，由于科技的发展，竞争激烈程度的增强，信息化程度的提高，企业一个微小的失误都会导致企业整体的经营失败或财务失败。这导致内部审计的关注点转向控制与风险，内部审计工作重点也逐渐转移到企业内部控制与风险管理。

（二）现代内部审计的内涵与发展重心

从内部审计发展阶段可以看出，现代内部审计的概念与传统的内部审计概念完全不同，已不再仅局限于财务与资产安全范围，而着眼于整个企业的风险管理、内部控制和组织结构。IIA2009年在国际内部审计专业实务框架中（International Professional PracticesFramework）提出对内部审计的最新定义：“内部审计是一种独立、客观的确认和咨询活动，旨在增加价值和改善组织的运营，它通过系统的、规范的方法，评价并改善风险管理、控制和治理过程的效果，帮助组织实现其目标。”内部审计最新定义反映出审计重心已向企业管理的层面沉淀，关注影响企业经营发展的决定性因素和关键环节，并为企业的价值增值服务。我国内部审计工作在本世纪开始以后，重心也开始转移，开始推行注重内部控制与风险管理的审计模式。这种模式下，内部审计的重心主要体现在以下3个方面：

一是关注风险因素与机遇。企业发展过程中风险与机遇是共存的，内部审计不仅要发现影响组织的风险，更重要的是通过风险分析发现机遇，能够发现企业的机遇及利益点所在，与分析企业的风险点所在是一致的。内部审计人员在审计实践过程中如果忽视机遇的发现，偏重于分析风险，但未提出有价值的改进建议和具体措施，也是不符合内部审计发展潮流的。中国内部审计实务准则中也明确提出“促进企业的价值增值是内部审计的目的和作用”。因此，通过内部审计发现企业的风险点并将企业机遇分析出来，给企业带来利益，成为现代内部审计的关注重心。

二是关注控制的效率与效果。内部审计的着眼点不能仅放在现象上，还应放在较高的层面上，即关注企业各项内部控制制度的效率和效果。COSO报告提出，内部控制是由五个要素组成，即控制环境、风险评估、控制活动、信息沟通与交流和环境监控，并明确“内审对评价控制系统的有效性具有重要作用，对公司的治理结构行使着监管的职能”。因此，内部审计在整个内部控制过程中居于顶端的重要位置，它独立于各项内部控制运行活动之外，对控制活动进行监督，关注内部控制各要素运行的效率和效果。对内部控制的效率与效果的关注，也成为现代内部审计的重心。

三是关注组织结构的合理性和运行效率。传统观念认为，企业的组织结构的合理性和运行效率主要由人力资源部门或者其他综合部门负责。现代内部审计理论认为，对组织结构合理性和运行效率与企业管理以及运行风险控制是紧密相关的，组织结构合理性和运行效率直接关系到企业管理水平以及运行风险控制情况。内部审计能够对组织结构的适当性和有效性提供客观、独立的评价，并成为改进组织结构和实务的推动力量。因此，从企业风险管理和内部控制层面来看，组织结构的合理性和运行效率也是现代内部审计关注的重心之一。

以上三个重心是现代内部审计的发展方向与潮流。一个部门的内部审计如果能在以上三方面充分发挥作用，那么该部门的内部审计工作就是比较先进的，适应了部门发展对内部审计工作的需求。

二、海关内部审计的发展历程及目前存在的问题

（一）海关内部审计的发展历程

海关内部审计工作的法律渊源来源于2000年新修订的《海关法》，《海关法》专门设立“执法监督”章节，对海关执法权力的监督提出了要求。2000年以来，海关系统不断加大内部监督工作的力度，内部审计工作取得长足进步，在审计理念、组织建设、制度建设、内容方式等方面形成了一套较为行之有效的内部审计监督模式。主要体现在：

一是形成了以服务海关各项中心工作为指针的审计理念。根据每年海关总署的中心工作，内部审计不断调整工作重心，以海关决策部署和海关中心工作为指针，确定审计项目、监督重点、评价内容，形成了围绕海关中心工作，服务海关工作大局的审计理念。

二是建立起了内部审计组织架构。2005年起，海关总署正式成立督察内审部门，原来的临时机构“督察特派员办公室”正式更名为“海关总署督察内审司”，近年来，总署派出机构、直属海关均成立了相应的内部审计部门，组织机构进一步健全完善。

三是内部审计制度逐渐规范。依法审计是对内部审计工作的基本要求，近年来，海关形成了一套较为完备的内部审计制度框架，其中，既有经济责任审计办法、内控工作指导意见等规范性文件，也有审计操作规范等审计现场操作的规范、内部审计人员工作纪律等队伍建设规范。

四是监督方式和手段逐步健全。经过不断实践，海关内部审计方式不断拓展，形成了以领导干部进行监督的经济责任审计和对海关进行监督的管理审计为主，结合开展内部控制和专项督察的审计模式。审计范围覆盖了海关几乎所有执法领域和非执法领域的业务及管理。

（二）海关内部审计存在的问题

海关内部审计在取得上述巨大成绩的同时，还存在以下一些需要进一步完善和改进的地方，主要有：

1.在内部审计职能定位方面，传统的审计观念未得到实质改变。目前，海关内部审计定位还停留在出现问题时让审计来检查，相对于海关整体业务职能运行来说审计还处于一种外来的影响与作用，与当前海关风险管理和内部控制的理念将内部审计作为海关业务组织系统的一部分存在差距。受内部审计传统职能观念的影响，目前海关内部审计服务意识还不够强，优化创新内部审计环境还不够到位。

2.在内部审计组织方式方面，还有待进一步深化和拓宽。目前，海关内部审计主要采取了数据分析和现场核查的方式和方法，从审计组织方式上来说，虽然已结合海关业务发展需要，将查账或单证核查拓宽为与数据分析相结合的方法，但相较现代内部审计关注的风险、控制、治理、制度、政策、程序等层面，海关内部审计组织方式仍显单一，还应进一步深化和拓宽。

3.在内部审计结果方面，审计文书的形成应进一步适应海关工作发展的需要。现阶段，海关内部审计结果主要体现为审计报告，针对审计发现问题汇总梳理后形成审计问题通报，现场审计阶段还会结合审计发现问题开展一些相应的审计调查，依据调查结果出具审计调查报告等。就目前海关业务发展以及内部审计发展趋势来看，已不能体现审计应有的职能，或者说已无法满足海关各部门对内部审计的需求。

4.在内部审计技术方法方面，也需要进一步完善和创新。目前，海关业务信息化建设已实现了既定目标，内部审计也依托海关信息化建设情况开展了相应的内部审计信息化建设工作，开发并运用《督察审计H2000数据提取分析系统》。同时，结合海关内部审计的组织特点开发了《督察审计管理系统》，从形式上实现了对内部审计的信息化管理。但实施效果却不尽如人意，系统本身设计的不完善，造成很多审计发现问题还得需要大量的人力和时间对问题单证、账册核实确认，内部审计的管理（如审计发现问题的统计汇总、分析判断等）还主要依赖于审计人员的人工劳动来实现。

5.与国家审计的协调和衔接，也是进一步需要研究考虑的问题。当海关接受国家审计署、财政部等部门的外部审计时，内部审计在自查自纠、现场审计配合、解释与沟通、审计整改等方面的作用不可或缺。如何做好与国家审计的衔接和协调，也是海关内部审计需要进一步思考研究的重点之一。

三、树立海关内部审计的新思想和新理念

与企业内部审计相比较，我国政府部门的内部审计是后来者，后来者的优势是能实现跨越式的发展。正如前文所述，内部审计在新时期的关注重点在一个部门是否适用，如果适用就可以实现跨越发展。海关目前关注的主要风险有：一是行政风险。行政风险是政府部门关注的主要风险之一，海关作为行政执法部门，行政行为遍布于海关各业务领域，在海关与管理相对人行使各项管理职权过程中，内部行政诉讼败诉的情况并不鲜见。二是信息风险。特别是总署、直属海关等机关单位层面，信息风险相对较大，信息安全要求比较高。例如，英国海关曾发生过英国海关总署向审计署邮寄的电子数据丢失，结果导致海关总署领导辞职的信息安全事件。三是法律风险。这是更高层面的风险所在，即海关在制定政策过程中的法律、法理依据是否完备、是否存在与上位法冲突可操作性等的风险。四是内部控制的效率和效果。海关内部控制机制建设、控制环境、风险评估、控制活动、信息与沟通和监控等方面效率、效果情况与企业内部控制的概念原则一样，只是表现为政府机关的内部控制，同样也是海关关注的风险之一。

因此，海关内部审计也要顺应海关业务发展以及内部审计的发展趋势，结合海关关注的风险领域，开展以上述风险为导向、内部控制为主线的内部审计理念。同时，内部审计在海关内部监督以及查发海关各业务领域问题方面的任务不能放弃，两者不能偏废。另外，海关内部审计也应将组织结构分析及治理（如机构设置的合理性、行政事业单位会计制度改革），具体表现为海关基层执法岗位人力资源配置、自行研发的软件资产管理、行政效能和行政成本等方面作为审计的重要领域，通过审计提出有价值的意见和建议等。要实现海关内部审计的创新理念，必须做到：

（一）转变海关内部审计从外生介入型为内生融入型

改变将内部审计被看作是海关各业务环节的一种外生变量，各业务领域有其自身的执法及管理过程，出现问题时让审计来检查的观念。海关内部审计不仅是施控者，还是控制系统的一项要素。要明确内部审计不仅是海关组织管理的一部分，更是一项重要元素或基础，在各业务组织管理中都渗透审计的影响。海关内部审计不仅触及到各业务领域的工作思路、工作程序和环节，更要触及到整个海关系统对外政策的制订、执行和报告的全过程，还要触及到海关组织的结构、所有程序和环节，甚至触及到具体人员的结构与素质，并与海关其他业务部门一样渗透在内部控制的所有环节。

（二）树立海关内部审计职能的“营销”理念

将企业管理的“营销”观念引入到对海关内部审计的管理，体现了海关对内部审计的管理也是一个经营的过程。首先，要明确审计的供求主体，内部审计的实施者是供给方，需求方则表现为审计结果的使用者海关各级决策层和所有管理人员。其次，要明确审计供求双方的产品及需求内容。产品即是审计结果，表现为各类的审计文书。此外，审计还应针对需求的不同制作差别化的审计内容。树立“营销”理念，是审计海关内部审计工作职能贴近并适应海关各项工作发展的具体表现，也是被审计实践所证实的正确观念。

（三）实现海关内部审计的多过程监督

改变以往传统海关内部审计事后监督功能为主的现状，实现多过程监督与控制。根据审计监督的需要选择不同的监督方式，实现海关内部审计在前置审核、实时控制和事后控制等多过程的监督，各种监督方式相互补充，提高海关内部审计监督的有效性和针对性。结合海关业务的不断发展，内部审计的监督手段也应以风险管理、内部控制理念为导向，从以单证账册核查为主，发展到在风险分析和内部控制的基础上实施符合性测试和实质性测试，辅以单证账册核实，进而提高内部审计效率和审计质量。

（四）完善海关内部审计的工作方式和组织方式

对海关内部审计思想观念的转变，从工作方式与组织方式上要将审计重点放在风险、控制、治理、制度、政策、程序等方面。要有效地开展上述工作，仅有查账是不够的，必须运用其他的方法。目前内部审计的工作方式主要有：调查、评估、咨询和研究等。在实施内部审计时，除审计之外还应做专项审计调查、政策评估以及政策研究等，因此相应调查方法、评估方法、咨询方法和研究方法的比重会逐渐上升，传统的查账方法比重相应下降。从海关近年来的内部审计实践来看，决策领导层重点关注的政策制定漏洞、执法及管理风险以及内部控制薄弱环节等问题也非简单的单证审核和查账能够完成的。因此，海关内部审计思想观念的转变，也应伴随着审计实践方式的进一步完善和创新。

四、进一步完善海关内部审计管理的建议

对现代内部审计的管理，已超越简单地列计划、报计划式的管理，而应是更高层次的管理。海关内部审计管理方式方法的完善和创新，也应以适应海关业务发展改革、内部审计理念的转变为基础，主要应关注以下四个方面：

（一）进一步创新海关内部审计环境

海关内部审计环境的创新包括审计服务意识并积极融入其中，还包括主动改造不利的环境。

一是树立海关内部审计的服务意识。审计的服务意识是内部审计从外生介入型转变为内生融入型的新思想新理念的具体表现形式。海关内部审计必须融为海关业务领域的一个基本元素，树立真正的服务意识，也就是要增强融入程度，在审计过程中无论在业务执法、风险评估、内部控制以及单证账册审核等过程中将自己作为业务工作的一部分或一个环节，而不是单纯的检查与被检查关系。通过审计，为加强内部控制、减少并转移风险发生、提升内部管理及各项执法水平服务，并且一定要避免出现与海关其他部门及人员处于对立状态的情况。

二是主动创新并影响审计环境。海关在内部审计实践中也存在诸如领导不支持、群众不理解、资金不充足、手段不先进、人员素质低等负面环境的制约。要改变不利的审计环境，首先应提高审计结果质量。审计结果质量高，成绩巨大，得到认可，海关各级决策层领导就会充分重视审计的作用，内部审计环境因此得到改善。其次应主动推进内部审计不利环境的改善。对于人员素质低的现状，要从审计队伍建设入手，在目前海关内部审计队伍基本稳定的情况下，推进海关审计专家内部审计专家队伍建设。专家队伍建设应紧密结合海关业务特点，对内部审计专家的要求不仅应掌握审计理论和实践，还应通晓海关执法领域和非执法领域的具体业务；针对手段不够先进的情况，内部审计要从信息化建设入手，着眼于增加组织的价值，提高效率，推进单位的信息化水平和信息化程度，从而改善自身的内部审计环境。

（二）做好海关内部审计“营销”管理

要做好对海关内部审计工作的“营销”管理，主要应从以下几方面着手研究开展：

一是做好海关内部审计结果的供求主体。海关内部审计结果载体表现为各类成形的审计文书，按照海关内部审计的新理念，审计文书应包括审计报告、调查报告、评估报告、研究报告、分析报告以及各种专题报告和审计信息等。审计报告作为最重要的内部审计结果文书，受审计程序的约束，但也应讲求实效性。而其他审计文书，则是对审计发现的问题进一步研究和专门分析，并及时提交专题报告。内部审计结果的使用者是海关各级决策层和所有管理人员，甚至是从事实际业务的海关关员。

二是做好审计供求双方的需求内容。对海关内部审计结果的需求，类似于企业要研究确定市场的需求。就海关内部审计来说，使用者的需求无外乎围绕海关工作中心、服务海关工作大局、进一步加强和完善海关执法及管理等。对海关内部审计单位的重点、难点、风险点、控制点、组织结构缺陷、政策缺陷都是需求的具体内容。按照现代海关内部审计理念，还应包括内部审计针对审计发现问题情况提出的意见和建议。例如，审计提出的审计单位的组织结构合理性、各类风险的控制方法和手段等建议。

三是制作差别化的审计需求内容。内部审计结果包括了审计报告在内的各种审计文书。首先是要把审计工作内容依据海关工作重心确定，要明确所在海关单位决策层最强烈、最迫切的需求，提高内部审计在决策层的地位。通过审计报告主动建议决策层进行制度完善、政策修订、内部控制设置等；其次，针对风险评估、控制活动、审计发现的具体问题等不同业务领域出具的评估报告、研究报告等审计文书由于其需求者是相关业务部门，相较于审计报告内容需更专业、具体、翔实，即差别化审计内容需针对相对应的需求者。

（三）进一步推进海关内部审计信息化建设

审计信息化建设是现代内部审计的重要特征，也是发展的必然选择，海关内部审计也不例外。对于海关内部审计而言，一方面，要推进海关业务执法的信息化建设，另一方面，要使内部审计自身实现信息化，这两方面是相互促进的。这是因为海关业务及管理的信息化是内部审计信息化的前提，内部审计信息化对海关信息化建设又有很大的促进作用。海关业务与管理的信息化建设发展到今天，已走在了我国政府机关系统的前列。但内部审计实践中，仍然发现诸如业务管理系统不完善、使用效率不高等问题，也说明内部审计要为海关业务及管理的信息化建设继续努力。

实现海关内部审计自身信息化建设，是发展的必然趋势，也是重点内容之一。内部审计自身信息化建设又包括两方面，一方面是审计管理的信息化，另一方面是审计技术方法手段的信息化，两方面不可偏颇，必须同时推进。目前开发并运用的《督察审计管理系统》、《督察审计H2000数据提取分析系统》两个系统已形成了海关内部审计自身信息化主体框架，各业务运行系统补充辅助自身信息化内容。在进一步推进并完善审计信息化过程中应重点解决以下问题：一是加大对内部审计的管理及过程控制。这就要求进一步完善并改进《督察审计管理系统》相关功能，以适应内部审计的发展。诸如制定系统使用的操作规范、增加审计监控及监控指令、简化审计资料的录入操作、强化审计数据的统计功能、增加对审计项目的质量评估功能等。二是推广并优化《督察审计H2000数据提取分析系统》的使用。从扩展海关业务数据提取范围、增加审计固化指标、优化数据组合查询等数据技术层面加强审计技术方法的创新和运用。三是注重倚赖海关其他业务系统的运用。结合审计目标，注重从海关执法领域诸如《海关业务运行网（H2000）》、《海关综合业务管理平台（HZ2011）》、《海关执法廉政风险预警处置系统（HL2008）》，非执法领域《海关通用财务管理系统》、《海关罚没财物管理信息系统》、《海关固定资产管理信息系统》等多个业务信息系统中吸纳适合审计需求的数据及分析结果等信息，实现海关信息化成果为内部审计所用。四是建立内部审计信息化体系。在实现了较完善的海关内部审计自身信息化建设基础上，逐步建立网上审计、远程审计、实时审计和联网审计的常态化管理。

（四）进一步加强与国家审计的衔接

海关接受国家审计时，内部审计的衔接作用主要有两个方面。一方面是联系配合及协调作用。主要体现为组织开展审前自查自纠，规范和改善部门的管理；配合现场审计，从而提高国家审计工作效率，缩短现场审计工作时间；对审计发现问题的解释沟通，包括与海关领导层和与审计组两个层面的解释沟通；审计后期的整改落实工作等。这方面的作用是内部审计的传统职能。另一方面则是借助国家审计的力量完成内部审计工作。海关内部审计实践中，经常出现审计发现问题决策领导层面不够重视，但同样问题通过国家审计报告、建议函或其他审计文书反映给领导，效果就会截然不同。因此，利用好国家审计资源为海关内部审计服务，会起到事半功倍的作用。此外，在海关内部审计实践中，借鉴国家审计的思路、技术方法等也是从不同角度审视海关业务执法及管理、风险评估以及提高内部控制效率和效果的途径。

五、结束语

海关内部审计实践及发展证明，海关内部审计只有逐步适应现代内部审计的发展趋势，才能确立以防范风险、强化内部控制和组织结构管理情况为重点的现代海关内部审计目标。要实现上述目标，首先应树立以注重风险为导向、内部控制为主线的海关内部审计理念；其次从内部审计自身建设讲，则主要应关注转变审计职能，多元化审计结果运用、创新审计环境，营造良好的内部审计环境、推进审计信息化建设，建立内部审计信息化体系、加强与国家审计相衔接，用好国家审计资源等内容。同时，要实现上述内部审计目标也非简单地按部就班开展，只有紧跟形势，紧密结合海关工作改革及发展的实际，综合考虑各种因素，避免出现内部审计不适应海关业务执法改革及管理的情形。

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On the Trend of Customs Internal Auditing

Yang Dajiang

Focusing on the development and existing problems in Customs internal auditing，the article analyzes the latest thoughts and philosophies on Customs internal auditing including the transformation of the functions of Customs internal auditing，“marketing”conception，multi-procedure supervision and improvement of organization.Based on the practice of Customs internal auditing，the paper elaborates on the trend and priorities of Customs internal auditing in the forthcoming period in respect of innovating the environment of internal auditing，implementing auditing“marketing”management，promoting auditing digitalization and strengthening the integration with national auditing，so as to provide theoretical basis for the development of our Customs internal auditing.

Customs Internal Auditing；Customs Enforcement Supervision；Customs Internal Control

（责任编辑 赵世璐）

杨大江，海关总署广东分署执法监督处。