海关追补税时效中断中止问题研究

何成锷

海关追补税时效中断中止问题研究

何成锷

海关追补税时效涉及时效中断、中止问题，在缺乏法律明确规定的情形下，需要基于时效问题的一般法理进行考察。经比较海外税法的相关规定及民法时效法理主张，本文认为在核定时效中不存在时效中断，应将海关的调查、侦查、稽查期间作为中止事由予以排除；在讨论征收时效的中断、中止问题时则应首先区分核定时效与征收时效并否定征收行为无期限的传统观念，在此基础上，立足民法时效制度，借鉴海外税法的立法成果完善我国相应的制度。

海关追补税；时效中断；时效中止

《海关法》第六十二条、《关税条例》第五十二条规定了海关放行进出口货物、进出境物品后，在3年、1年内发现实征税款少于应征税额的，有权对少征或漏征的税款向纳税义务人实施追征、补征。①《中华人民共和国海关法》第六十二条：进出口货物、进出境物品放行后，海关发现少征或者漏征税款，应当自缴纳税款或者货物、物品放行之日起一年内，向纳税义务人补征。因纳税义务人违反规定而造成的少征或者漏征，海关在三年以内可以追征。《中华人民共和国进出口关税条例》第五十一条：进出口货物放行后，海关发现少征或者漏征税款的，应当自缴纳税款或者货物放行之日起1年内，向纳税义务人补征税款。但因纳税义务人违反规定造成少征或者漏征税款的，海关可以自缴纳税款或者货物放行之日起3年内追征税款，并从缴纳税款或者货物放行之日起按日加收少征或者漏征税款万分之五的滞纳金。海关发现海关监管货物因纳税义务人违反规定造成少征或者漏征税款的，应当自纳税义务人应缴纳税款之日起3年内追征税款，并从应缴纳税款之日起按日加收少征或者漏征税款万分之五的滞纳金。与之相近，《中华人民共和国税收征收管理法》第五十二条亦规定了税务机关对未缴或少缴的税款的追征期问题。②《中华人民共和国税收征收管理法》第五十二条：因税务机关的责任，致使纳税人、扣缴义务人未缴或者少缴税款的，税务机关在三年内可以要求纳税人、扣缴义务人补缴税款，但是不得加收滞纳金。因纳税人、扣缴义务人计算错误等失误，未缴或者少缴税款的，税务机关在三年内可以追征税款、滞纳金；有特殊情况的，追征期可以延长到五年。对偷税、抗税、骗税的，税务机关追征其未缴或者少缴的税款、滞纳金或者所骗取的税款，不受前款规定期限的限制。在执法实践中，时效计算必然涉及中断、中止问题，但上述条文并未作出具体规定，需要基于时效问题的一般法理进行研究。

一、海关追补税时效中断问题

（一）核定时效的中断

按照民法通说，诉讼时效期间的中断是指诉讼时效进行中因有行使权利之事实，推翻诉讼时效的基础，使已进行的期间，全归于无效，自中断事由终止之时起重新起算。③葛承书：《民法时效——从实证的角度出发》，法律出版社2007年版，第178-179页。我国《民法通则》第一百四十条：诉讼时效因提起诉讼、当事人一方提出要求或者同意履行义务而中断。中断后，诉讼时效期间重新计算。因此，我国民法中诉讼时效的法定中断事由有三种：1.提起诉讼。起诉的性质为权利人主张权利之保护；2.权利人主张权利。指权利人于诉讼外主张其权利的意思表示。权利人主张权利是其行使权利的行为，不符合诉讼时效制度制裁怠于行使权利者之本旨，因而使时效中断；3.义务人认诺。即义务人对权利人作出表示，承认其权利的存在，愿意履行义务。这种表示使当事人间的权利义务关系重新得到确定，使诉讼时效失去适用理由，因而使时效中断。④参见徐国栋：《民法总论》，高等教育出版社2007年版，第398-399页。

笔者认为，尽管时效中断已经成为法学中一个共性的概念于各类法律关系中通行适用，但基于税法的公法属性及自身特性，显然，上述民法时效中断的法定事由并不能直接适用于对税法时效问题的探讨。依据税收之债理论，征税机关核定纳税义务人的应缴税款、作出征税决定即为税收之债的债权人向债务人主张权利的行为，故学者一致认为“由于确定行为做出后即已经达到效果，不需要进行时效中断，因此各国税法都没有关于确定期间中断的规定。”⑤熊伟：《我国税收追征期制度辨析》，《华东政法大学学报》2007年第4期；施正文：《税收之债的消灭时效》，《法学研究》2007年第4期。但上述学者认为的“各国税法都没有关于确定期间中断的规定”却有失偏颇，《克罗地亚共和国税法通则》第91条即为“时效的中断”，该条规定：“（1）税务机关为核定或征收纳税人已知的税款、利息、强制执行的费用或罚款而采取任何公务行为，时效应当中断。……（3）自本条第1、2款所指的行为结束后，时效应当重新开始。”参见杨小强：《中国税法原理、实务与整体化》，山东人民出版社2008年版，第422页。对此，笔者持相同看法，认为在核定时效中不存在时效中断。

此外，税收实践中可能会遇到这样一类令执法者困惑的问题，即当税务机关或海关作出追补税决定后又发现其所作的追补税决定存在违法或不当而被撤销的情形下，核定时效应如何计算的问题？甚至是税务机关或海关已作出了追补税决定，之后又发现原征税决定存在其他错漏少征的情况，在此情形下，核定时效又应如何计算？

笔者认为，不能简单地将征税机关在程序上作出的追补税决定等于同符合税收之债构成要件实体要求的行政决定。上述情况下，税务机关或海关所作的追补税决定实际上是一个无效的行政决定，依法理应自始不产生法律效力。为此，不因其而产生时效中断、重新开始计算期间的法律后果。同时，依上文论证的核定时效中本不存在时效中断的观点，即使出现了上述情况也不产生已进行期间全部归零并重新起算期间的法律效果，已过期间仍应继续计算。至于观点认为：“如果海关在1年内向纳税义务人发出了补征关税的通知，而纳税义务人拖欠不缴纳，则自海关发出补征通知之日起，此前已经经过的期间应归于无效，补征关税的期限重新开始计算。”⑥鄢广：《行政时效制度研究》，西南政法大学2005年硕士论文，第20页。则是混淆了海关追补税时效的程序要件和实体判断。

（二）征收时效的中断

相对于核定时效中没有规定时效中断，为保护税款足额征收，各国在税法中多规定了征收时效的中断。

《德国租税通则》第231条（时效之中断Unterbrechung der Verjährung）：（1）时效因以书面行使请求权、延展清偿期、缓期清偿、停止执行（Aussetzung der Vollziehung）、提供担保、延期强制执行（Vollsteckungsaufschub）、强制执行措施（Vollsteckungsmaßnahme）、报明破产债权（Anmeldung im konkurs）以及因稽征机关调查缴纳义务人之住所或居所而中断。第169条第1项第3款之规定准用之。（2）时效，延展清偿期、缓期清偿、停止执行、提供担保、延期强制执行，因得以导致扣押质权（Pfändungspfandrecht）、强制抵押权（zwangshypothek）或其他受偿优先权（Vorzugsrecht auf Befriedigung）之强制执行措施，或因报明破产债权而中断者，延续至延展清偿期、缓期清偿、停止执行或延期强制执行之期间届满，担保、抵押质权、强制抵押权或其他受偿优先权之消灭，或破产程序之终了。对稽征机关行使之请求权，于该请求权之判决确定前，时效之中断不终了。（3）因时效中断终了年度之届满，开始一新时效期间。（4）时效仅依中断行为所涉及之金额高度而中断。⑦陈敏译：《德国租税通则》（Abgabenordnung’77），“财政部”财税人员训练所1985年版，第251-252页。

日本《国税通则法》第73条等将更正或者决定，属于各种加算税之有关课赋决定，关于纳税的告知、督促、交付要求等，作为纳税义务消灭时效的中断理由；日本地方税法第18条也将告知、督促和交付要求等三种情况作为时效中断的理由，即当做出上述处分之时，时效在该处分生效之时中断，纳税期限以及其他所规定的期间已经过的部分重新开始进行。依交付要求而产生的时效中断，即使与交付要求相关的强制换价程序被撤销，该时效中断的效力也不丧失。另外，根据上述处分所形成的时效中断，其效力只涉及与该处分相关的税额部分。所以诸如实行增税更正时，依其更正所形成的时效中断，仅限于依其更正重新确定的税额（增差税额）部分。韩国《国税通则法》第28条规定，消灭时效的中断事由包括纳税通知，督促或缴纳催告，交付请求，扣押；中断后的消灭时效从超过下列期间时起重新进行：通知的缴纳期间，按照督促或缴纳催告之缴纳期间，交付请求中止期间，截止解除扣押之期间。⑧施正文：《税收之债的消灭时效》，《法学研究》2007年第4期。

《克罗地亚共和国税法通则》第91条（时效的中断）：（1）税务机关为核定或征收纳税人已知的税款、利息、强制执行的费用或罚款而采取任何公务行为，时效应当中断。……（3）自本条第1、2款所指的行为结束后，时效应当重新开始。⑨杨小强：《中国税法原理、实务与整体化》，山东人民出版社2008年版，第422页。

我国台湾地区《税捐稽征法》第23条（追征时效）第1项的但书规定：“但于征收期间届满前，已移送法院强制执行，或已依强制执行法规定声明参与分配，或已依破产法规定申报债权尚未结案者，不在此限。”《关税法》的规定基本相同，该法第九条（征收期间）第1项的但书规定：“但于五年期间届满前，已依法移送强制执行尚未结案者，不在此限。”（10）对此但书规定的性质存有争议，台湾有学者认为系时效中断的规定，但也有学者主张系时效不完成（即我国法律所谓的时效中止）。参见陈清秀：《税法总论》（第3版），台湾翰芦图书出版有限公司2004年版，第432页。

归纳上述规定可知，大部分情况下，征收时效的中断事由是因征税机关行使税款征收权产生的，这同民法时效中断的首要事由——权利人主张权利的原理是相通的。此外，上述税法也承认在一定的情况下，纳税义务人的部分行为也可成为税收债权时效中断的事由，如在完成期限后申报或法定纳税期限后修正申报的情况下，即被认为是有纳税义务人的认诺，已经核定的税收债务的时效因此而中断。（11）参见施正文：《税收之债的消灭时效》，《法学研究》2007年第4期。据此，学者指出：“由于税法时效的目的在于督促稽征机关及时行使权利，因此，征收期间的中断不宜过多地考虑纳税人的因素。从行使权利的角度看，稽征机关针对税款所采取的任何行为，都可以导致期间中断。”（12）熊伟：《我国税收追征期制度辨析》，《华东政法大学学报》2007年第4期。

笔者认为，讨论征收时效的中断，其前提须为征收时效的存在。在当前我国税法既没有区分核定时效与征收时效、也没有对征收税款作出一定期限限定的情况下，单纯讨论征收时效的中断问题无疑是没有理论基础的。今后，还是首先要区分核定时效与征收时效并否定征收行为无期限的传统观念，在此基础上，立足民法时效制度，借鉴上述海外税法的立法成果完善我国相应的制度。

二、海关追补税时效中止问题

（一）核定时效的中止

民法中，诉讼时效的中止是指在诉讼时效进行中，因发生一定的法定事由使权利人不能行使请求权，故暂时停止计算诉讼时效期间，待阻碍时效进行的法定事由消除后继续进行诉讼时效期间的计算。（13）徐国栋：《民法总论》，高等教育出版社2007年版，第397-398页。也有称为时效停止的，但据学者论证指出，诉讼时效中止与诉讼时效停止至少在法律上可以画等号，非要指出两者是不同的概念，除了增添混乱，别无他益，参见葛承书：《民法时效——从实证的角度出发》，法律出版社2007年版，第161页。此外，台湾地区法律语言中，一般称为“时效的不完成”。我国《民法通则》第一百三十九条：在诉讼时效期间的最后六个月内，因不可抗力或者其他障碍不能行使请求权的，诉讼时效中止。从中止时效的原因消除之日起，诉讼时效期间继续计算。目前，我国税法中并没有对追补税时效中止做出规定，实践中又确有需要适用时效中止的情形。考虑到征税机关追补税适用时效中止将直接延长税法时效，对纳税义务人不利，故税法中止时效不宜直接类推适用民法规定，而应按照税收法定原则通过完善税收立法来加以解决。

《德国租税通则》第171条（时效不完成）共规定了13项导致核定期间中止的事由，其规定非常详细：（1）在时效进行之最后六个月内，因不可抗力而无法作成租税核定时，核定时效不完成。（2）租税裁决之作成，存有显然之不正确者，于租税裁决通知后未届满一年前，核定时效不完成。（3）核定期间届满前，申请为租税核定或租税核定之废弃、变更者，于对该申请作成不可争议之决定前，核定期间不完成。核定期间届满前作成之租税裁决（第169条第1项），于核定期间届满后经提起法律救济者，其争议相当于第1段之申请。财务法院第100条第1项第1段，第2项第2段，第101条所规定之情形，于根据上引规定作成之租税裁决已不可争议时，对该申请始作成不可争议之决定。（4）于核定期间届满前，开始实地调查，或因租税义务人之申请而延后开始实地调查者，实地调查所涉及之租税，或因延后实地调查而将涉及之租税，于根据实地调查而作成之租税裁决不可争议前，或依第202条第1段第3段之规定为通知后已逾三个月前，其核定期间不届满。本规定于实地调查开始后，即因可归责稽征机关之事由而中断六个月以上者，不适用之。（5）海关缉私机关（Zollfahndungsamter）或邦稽征机关受任租税查缉之工作单位（Dienststellen），于核定期间届满前，对租税义务人开始课税基础之调查者，于基于该调查而作成之租税裁决不可争议前，核定期间不完成；第4项第2段之规定准用之。于核定期间届满前，对租税义务人通知进行租税刑罚程序或因违反租税秩序之刑锾程序者，亦同；第169条第1项第3段之规定准用之。（6）对租税义务人，无法在本法之适用区域施行实地调查者，于根据第92条规定之其他调查行为所作成之租税裁决不可争议前，其核定期间不完成。但仅于对租税义务人，就第1段规定之调查为指示者，其时效不完成；第169条第1项第3段之规定准用之。（7）在第169条第2项第2段之情形，于租税犯罪行为或租税违反秩序行为之追诉时效届满前，核定期间不完成。（8）依第165条之规定停止租税之核定，或对租税为暂时之核定者，于排除不明事项且稽征机关对此获有认识后，未届满一年前，核定期间不完成。（9）租税义务人依第153条、第371条及第379条第3项之规定为申报者，自受理申报后届满一年前，核定期间不完成。（10）确认裁决（Feststellungsbescheid）、租税计算基础裁决（Steuermeßbescheid）或其他之行政处分，对租税之核定具有拘束力时（基础裁决Grundlagenbescheid），于作成基础裁决之通知后，届满一年前，核定期间不完成。（11）无行为能力人或限制行为能力人无法定代理人者，于该人成为有行为能力人，或代理者欠缺经补正后，届满六个月前，核定期间不完成。（12）租税涉及遗产者，自继承人为继承之承认，或对遗产开始破产程序，或得对代理人核定租税之时起，于届满六个月前，核定期间不完成。（13）未经核定之租税，于核定期间届满前，在破产程序（Konkursverfahren）中报明者，自破产程序终了后届满三个月前，核定期间不完成。（14）陈敏译：《德国租税通则》（Abgabenordnung’77），“财政部”财税人员训练所1985年版，第190-191页。

但是，对比上述德国税法，克罗地亚、日本和我国台湾地区税法却均没有关于时效中止的规定。分析原因，“在日本，由于其将确定权的期间限制定位为除斥期间，因此税法上没有关于确定权期间中断和中止的规定。”（15）施正文：《税收之债的消灭时效》，《法学研究》2007年第4期。台湾学者在分析其税法中没有制定时效中止的问题时则指出，《税捐稽征法》并未明文规定核课期间的时效不完成事由，除将来宜增列此种规定之外，或许只能类推适用民法第一三九条至第一四一条有关时效不完成规定，以资合理解决此处所涉及的问题。（16）陈清秀：《税法总论》（第3版），台湾翰芦图书出版有限公司2004年版，第429页。而《克罗地亚共和国税法通则》第90条（时效）第（6）款中规定，除本法另有特别规定外，税收时效适用合同法。（17）杨小强：《中国税法原理、实务与整体化》，山东人民出版社2008年版，第422页。故而，该国税法尽管没有规定税收时效中止问题，但还是可以通过参照适用民法得以解决。

上述德国税法通则的规定基本上可以归并为以下四类：一是因不可抗力的客观原因（第1项）；二是因征税机关的原因造成的，如征税机关开始实地调查（18）需要指出的是，此处所谓的“实地调查”特指适用《德国租税通则》第四章“课征租税之实施”第四节“实地调查”（Außenprüfung）的规定。（第4、5、6项）以及追诉租税犯罪行为或租税违反秩序行为（第7项），或是因为征税决定存有显然之不正确的（第2项），或是排除不明事项（第8项）；三是基于纳税义务人方面的原因，如基于申报方面的原因（第3、9项）、因当事人为无行为能力人或限制行为能力人且无法定代理人的（第11项），以及遗产继承（第12项）、破产程序（第13项）等特殊事项；四是其他原因（第10项）。

税法时效制度的设立初衷之一就是使怠于行使税收权利的征税机关承担不利后果，催促其尽快履行税收职责，以期稳定税收法律关系和因之形成的经济秩序。但如果征税机关非因主观原因而因客观事由造成了税收核定的不能，进而无法行使其税收权利的话，仍由其承担怠于行使权利者同样的不利后果，“未免失之不公，因此时效立法中有中止之设，以求衡平。”（19）徐国栋：《民法总论》，高等教育出版社2007年版，第398-399页。故而，在税法时效制度中也应设立相应的时效中止，这是基于税收之债理论和民法时效制度推导出的一般结论。

此外，在海关追补税时效中设立中止制度也有其公法属性的考量。一方面，尽管我国目前尚无专门的行政程序法，但依照法理，不可抗力或其他客观阻碍是引发行政行为时效中止的重要原因。另一方面，如某一行政决定的作出须基于另一法律结果进行判断，则前者应适用程序中止，以期所作决定的准确及与后者的一致。对此，已有最高人民法院的司法解释为例——2000年3月10日起施行的《最高人民法院关于执行〈中华人民共和国行政诉讼法〉若干问题的解释》，（20）最高人民法院法释〔2000〕8号，1999年11月24日由最高人民法院审判委员会第1088次会议通过。2000年3月8日公布，自2000年3月10日起施行。以下简称“《若干解释》”。该司法解释第五十一条详细规定了在行政诉讼中适用中止的七种情形，（21）最高人民法院《若干解释》第五十一条：在诉讼过程中，有下列情形之一的，中止诉讼：（一）原告死亡，须等待其近亲属表明是否参加诉讼的；（二）原告丧失诉讼行为能力，尚未确定法定代理人的；（三）作为一方当事人的行政机关、法人或者其他组织终止，尚未确定权利义务承受人的；（四）一方当事人因不可抗力的事由不能参加诉讼的；（五）案件涉及法律适用问题，需要送请有权机关作出解释或者确认的；（六）案件的审判须以相关民事、刑事或者其他行政案件的审理结果为依据，而相关案件尚未审结的；（七）其他应当中止诉讼的情形。中止诉讼的原因消除后，恢复诉讼。该条规定的第一款第（一）—（四）项即体现了上述第一方面的法理，而该条第一款的第（五）、（六）项即体现了上述第二方面的法理。特别是该条第一款第（六）项：“案件的审判须以相关民事、刑事或者其他行政案件的审理结果为依据，而相关案件尚未审结的。”（22）有意见认为，该项表述为“案件的审判须以相关民事、刑事或者其他行政案件的审理结果为前提，而相关案件尚未审结的”更为准确。参见甘文：《行政诉讼法司法解释之评论——理由、观点与问题》，中国法制出版社2000年版，第147页。同样，2007年8月1日起施行的《中华人民共和国行政复议法实施条例》第四十一条关于复议中止的情形中亦有类似的规定。（23）该条例于2007年5月23日国务院第177次常务会议通过，2007年5月29日国务院令第499号公布，自2007年8月1日起施行。第四十一条：行政复议期间有下列情形之一，影响行政复议案件审理的，行政复议中止：（一）作为申请人的自然人死亡，其近亲属尚未确定是否参加行政复议的；（二）作为申请人的自然人丧失参加行政复议的能力，尚未确定法定代理人参加行政复议的；（三）作为申请人的法人或者其他组织终止，尚未确定权利义务承受人的；（四）作为申请人的自然人下落不明或者被宣告失踪的；（五）申请人、被申请人因不可抗力，不能参加行政复议的；（六）案件涉及法律适用问题，需要有权机关作出解释或者确认的；（七）案件审理需要以其他案件的审理结果为依据，而其他案件尚未审结的；（八）其他需要中止行政复议的情形。行政复议中止的原因消除后，应当及时恢复行政复议案件的审理。有关规定对于海关追补税适用时效中止具有重要的借鉴作用。

根据《海关法》的体系，海关征税是一个具有独立性质的法律行为，适用《海关法》第五章“关税”和《关税条例》的调整，从法律性质上判断，应属海关征税法律关系。同时，《海关法》中还规定了海关稽查制度，适用《海关法》第四十五条和《海关稽查条例》的调整，属于海关稽查法律关系。根据《稽查条例》第三章“海关稽查的实施”的规定，海关实施稽查有一整套完整的行政程序：海关应当按照海关监管的要求，根据进出口企业、单位和进出口货物的具体情况，确定海关稽查重点，制定年度海关稽查工作计划；进行稽查时，应当组成稽查组；应当在实施稽查的3日前，书面通知被稽查人；稽查组实施稽查后，应当向海关提出稽查报告；稽查报告报送海关前，应当征求被稽查人的意见；海关应当自收到稽查报告之日起30日内，作出海关稽查结论并送达被稽查人。而第四章“海关稽查的处理”中，第二十三条第一款即规定，经海关稽查，发现关税或者其他进口环节的税收少征或者漏征的，由海关依照海关法和有关税收法律、行政法规的规定向被稽查人补征；因被稽查人违反规定而造成少征或者漏征的，由海关依照海关法和有关税收法律、行政法规的规定追征。为此，从法律关系上分析，海关稽查是与海关征税（包括海关追补税）独立的一类海关具体行政行为，应为海关启动追补税的前提条件之一，即少征或漏征税款的发现方式之一。且如上述，其依据《稽查条例》，具有一整套完整的实施程序，其所作结论具有相当的独立性。因此，依照上述法理，应该将其作为海关追补税时效的中止事由之一。否则，实践中势必会出现因海关稽查和追补税时限规定的相同性（同为3年）造成两者时限的重叠，进而陷入实施海关稽查而造成追补税时效过期无法征税、稽查结论也无法执行的法律尴尬之中。

此外，《海关法》第八章“法律责任”和《海关处罚条例》还规定了海关对进出口走私、违反海关监管规定等违法行为的定性和罚则。海关实施行政处罚，不仅要依据上述海关法规，同时还要遵守《行政处罚法》的管辖、立案、调查、审查、告知、听证、申辩、作出处罚决定、送达、执行等一整套法定的程序。因此，其与海关稽查一样，均为独立的法律行为。《海关处罚条例》第五条规定：依照本实施条例处以警告、罚款等行政处罚，但不没收进出境货物、物品、运输工具的，不免除有关当事人依法缴纳税款、提交进出口许可证件、办理有关海关手续的义务。海关总署2007年第31号公告所公布的43种海关在办理行政处罚案件过程中使用的法律文书格式中，即有《中华人民共和国海关责令办理海关手续通知书》，该文书根据上述《海关处罚条例》第五条，依须补办的海关手续的不同，选择性地责令违法当事人履行缴纳税款、提交进出口许可证件、补办进出口（境）手续等义务及其他义务。其中，缴纳税款为第一项义务。此外，海关总署就有关问题下发的文件指出：“……七、关于办理追征漏缴税款的海关手续《条例》第五条规定，……。根据上述规定对当事人追征漏缴税款的，海关追征税款行为和对当事人的行政处罚行为，都是基于海关调查认定的违法事实所作出的具体行政行为，在海关制发行政处罚决定书对当事人的违法事实进行认定之前，追征税款行为所依据的违法事实尚未最终确定，漏缴税款数额不能确定，海关开具税款缴款书对所漏税款先行追征入库存在执法风险，因此，追征税款的海关手续应当自相应的行政处罚决定书制发之日起再行办理。”（24）《海关总署关于执行〈中华人民共和国海关行政处罚实施条例〉有关问题的意见》（署法发〔2007〕107号）。另有海关总署政策法规司的批复意见指出：“对于案件处理过程中需要追征税款的，应先由办案部门出具《责令办理海关手续通知书》，告知当事人履行缴纳税款义务，再由关税部门制发《海关补征税款告知书》，告知补税数额，追征税款；对于不涉及案件的追补征税款，由关税部门制发《海关补征税款告知书》；除上述两种法律文书外，其他追、补税文书不再使用。”（25）海关总署政策法规司《关于〈深圳海关关于海关追征税款有关问题的请示〉的批复》（政法函〔2005〕82号）。综上可知，海关对涉税行政处罚案件的调查办案应同为海关追补税时效的中止事由。

对于海关追补税时效中止问题，海关总署案件审理委员会曾形成有关决议：“在《海关法》和《进出口关税条例》所规定的‘一年补征’和‘三年追征’期限内，海关不仅启动追补税程序，还要作出征税决定，对外开具税单。但海关对纳税义务人是否违反规定进行调查、侦查和稽查期间应排除在法定追、补税期限之外。”（26）《海关总署案件审理委员会第三次会议纪要》（2005年7月19日）。尽管该决议的表述为“但……期间排除在外”，其实质含义应等同于在此情形下适用时效中止的法律效果，也是与上述法理相符不悖的。

2012年11月8日，海关总署发布的第1号行政解释进一步明确了“海关对纳税义务人是否违反规定进行的调查、侦查和稽查期间，应当在追、补税期限予以扣除”，并对例外情形进行了排除。（27）《海关总署关于发布第1号行政解释（试行）的决定》（署法发〔2012〕429号）：二、关于追、补税期限内调查、侦查、稽查和税收核查期间的扣除问题 （一）调查、侦查、稽查期间。海关对纳税义务人是否违反规定进行的调查、侦查和稽查期间，应当在追、补税期限予以扣除。其中，调查、侦查期间从立案之日起至作出生效处理决定之日止，稽查期间从《海关稽查通知书》送达之日起至作出稽查结论之日止。（二）税收核查期间。税收核查（包括保税中后期核查、减免税核查、价格核查、原产地核查等）期间不在追、补税期限扣除，但下列情况除外：一是税收核查进入稽查程序的，稽查期限应当予以扣除；二是涉及境外协助开展税收核查的期限应当在追、补税期限予以扣除，即从提请境外协助请求之日起至收到境外核查复函之日止。

基于上述分析，本文认为，在海关追补税时效问题上规定中止的情形是必要的，也是现实的。在未来的立法中，可结合《德国租税通则》和我国《若干解释》，设计周密的海关追补税时效中止事由。同时，也应该从敦促海关积极履行职责、提高核定效率、保护纳税义务人的角度考虑，对因海关实施稽查、处罚等非客观原因产生的中止情形进行必要的时限制约，甚至可以引入诸如《德国租税通则》“本规定于实地调查开始后，即因可归责稽征机关之事由而中断六个月以上者，不适用之”的规定，以期完善相关制度，充分平衡行政法律关系双方的权利和义务。

（二）征收时效的中止

对于征收时效的中止，《德国租税通则》第230条（时效之不完成Hemmung der Verjährung）：于时效期间之最后六个月内，因不可抗力而不能行使请求权者，时效不完成。（28）陈敏译：《德国租税通则》（Abgabenordnung’77），“财政部”财税人员训练所1985年版，第250-251页。

日本《国税通则法》第73条第5项：国税征收权的时效，对有关与延纳、纳税的延期或征收或者滞纳处分的延期有关部分的国税（包括与该部分的国税应一并缴纳的延滞税与利息税），在其延纳或延期的期间内不进行。韩国《国税通则法》第28条第③项：依据第27条规定的消灭时效，在按照税法规定的分期缴纳期间、征收犹豫期间、滞纳处分犹豫期间、或者年赋延纳期间不进行。（29）施正文：《税收之债的消灭时效》，《法学研究》2007年第4期，第66页。

我国台湾地区《税捐稽征法》第23条（追征时效）第3项：依第39条暂缓移送法院强制执行或其他法律规定停止税收之执行者，第一项征收期间之计算，应扣除暂缓执行或停止执行之期间。此处“扣除暂缓移送执行或停止执行期间”即为征收时效的中止。

笔者认为，讨论征收时效的问题还是要立足于我国税法中区分核定时效与征收时效以及对征收时效作出期间限制，在此基础上，再借鉴海内外的立法例进行规范。此外，征收时效的中止事由不应简单等同于核定时效的中止事由，毕竟两者在税法上的法律性质差别迥异，征税机关的核定行为尚涉及如上述海关稽查、行政处罚等多种发现方式和行政决定可资作为核定税款的基础，而作为执行征税决定的征收行为本身则相对单纯，不涉及过多的他类行政法律关系为其执行前提。为更充分地体现时效制度的设立初衷、更好地保护纳税义务人的法定权益，征收时效的中止事由不能如核定时效的中止事由一般，将征税机关主观可控原因所引起的事项列为法定的中止事由，而应为不可抗力等纯粹之客观原因。同时，因征收时效同征税机关的执行行为紧密关联，一旦追补税决定进入强制执行程序，还需要考虑《行政强制法》规定的执行中止的情形。（30）《行政强制法》于2011年6月30日第十一届全国人民代表大会常务委员会第二十一次会议通过，国家主席胡锦涛签署第49号主席令予以公布，自2012年1月1日起施行。第三十九条 有下列情形之一的，中止执行：（一）当事人履行行政决定确有困难或者暂无履行能力的；（二）第三人对执行标的主张权利，确有理由的；（三）执行可能造成难以弥补的损失，且中止执行不损害公共利益的；（四）行政机关认为需要中止执行的其他情形。

Research on Prescription Interruption and Discontinuance for the Customs Tax Pursuing and Levying

He Cheng’e

Jurisprudence analysis on the prescription is needed，when seeking to calculate the prescription interruption and discontinuance for Customs tax pursuing and levying，especially when there are no explicit rules and regulations.By comparing foreign tax ordinances and the prescription as alleged by the civil law，the author believes prescription interruption shall not be applied to tax verification，and it shall also exclude survey，investigation and inspection as discontinuance.However，in terms of prescription interruption and discontinuance for tax levying，the first priority is to distinguish prescription on verification and levying，and rule out the traditional understanding that the period of tax levying shall be without limitation.On the basis of the above analysis and the prescription as specified in the civil law，the achievement from foreign tax law could be attended to for the perfection of our own legal system.

Customs Tax Pursuing and Levying；Prescription Interruption；Prescription Discontinuance

（责任编辑郑志军）

何成锷，黄埔海关法规处。