军队审计风险成因分析与规避措施

○马海潮 张英俊

（1、解放军总医院 北京 100853

2、解放军审计事务所 北京 100842）

军队审计风险成因分析与规避措施

○马海潮1张英俊2

（1、解放军总医院 北京 100853

2、解放军审计事务所 北京 100842）

军队审计风险不仅是军队审计理论研究课题，更是军队审计部门面临的重大现实问题。本文在界定军队审计风险概念的基础上，分析了军队审计风险主体和客体两个方面的成因，提出应严格审计计划和审计方案管理、严格执行审计工作程序、严密谨慎进行审计取证、严密准确撰写审计报告、严格依法作出审计决定及加强相关环节审计风险控制，以控制军队审计风险。

军队审计风险 成因 规避措施

审计风险被形象化为“狼来了”，当前，审计风险及其防范策略研究，已不单纯是审计理论研究课题，更是军队审计部门面临的重大现实问题。正确认识和积极防范审计风险，对于进一步提高审计工作效率，保证审计工作质量，更好地发挥审计监督在军事经济管理中的职能作用，促进军队审计事业健康有序发展具有重要意义。

一、军队审计风险成因分析

军队审计风险形成的原因是多方面的，具体来讲，主要包括审计对象经济活动的复杂性、审计内容的广泛性，审计方法的局限性、审计资源的有限性、审计人员自身素质的局限性等因素。

1、审计主体方面的成因

一是审计力量及审计人员素质因素。控制审计风险必然产生相应的审计成本。军队审计部门人少事多的矛盾比较突出，可供掌握支配的审计资源相当有限，如审计风险和成本、效益关系处理不当，就易引发审计风险。同时，审计人员素质也直接关系到审计质量。审计人员素质越高，审计质量越高，则风险越小，反之风险就越大。军队审计人员来源相对单一，部分审计人员知识结构不够完善、专业技能和执业经验不够全面和丰富，都会在不同程度上影响到审计质量。

二是审计行为因素。审计行为风险表现在审计计划、审计程序、审计方法、审计评价和审计处理处罚几个方面：对被审计单位进行调查了解不充分，特别是对重大风险领域认识不足，以此确定的审计范围、内容和重点就有可能出现严重偏差；内控制度测评等必要的审计程序未得到严格执行，甚至被忽略或放弃，极易造成重大疏漏而成为风险隐患；收集、分析和评价证据方法不当，审计证据的充分性、证明力不强，产生重大判断失误，从而做出错误的审计结论；审计评价标准运用不当、定性不准，对未审计事项或审计证据和评价依据不足的事项进行评价，导致对被审计事项真实性、合法性和效益性评价失准；缺乏法定的审计处理处罚依据或权限、擅自改变审计处理处罚种类或裁量幅度，违反法律法规规定的审计处理处罚而导致审计风险。

三是审计抽样方法因素。一方面，现代抽样审计方法有其自身局限性，必然存在样本特性不能代表总体特征的可能性，审计抽样是以确定的检查风险水平来核定样本规模的。另一方面，一些审计人员尚不能熟练掌握和运用现代审计技术，仍然采用简单判断抽样的方式，造成抽样风险是在所难免的。

四是审计质量管理因素。建立并落实审计质量考评控制制度，能够有效地防范和控制审计风险，阻止其从潜在状态向实际状态转换，降低发生的机率。反之，如审计部门业务管理水平较低，审计风险就难以得到有效控制。

2、审计客体方面的成因

一是内控制度的健全性和有效性。制度基础审计、风险导向审计等现代审计方式都是以测试和评价被审计单位的内控制度健全性和有效性为基础或重要内容的，籍以合理确定审计的重点内容和范围，选择适当的审计程序和方法。从审计工作情况看，一些单位和部门财经法纪意识淡薄，有法不依、有章不循的问题还比较突出，资金管理等高风险领域内财务监控乏力，管理漏洞较多，相应滋生了各种违规违纪问题，甚至是严重的违法犯罪案件。对此类内部控制不存在、不健全或执行不力的被审计单位，审计人员就必须更多地采用实质性测试方法，势必增加审计工作量及检查风险的控制难度。

二是经济活动的复杂性。随着市场经济体制的逐步完善和军事经济改革的持续推进，军事经济资源配置和管理模式发生了重大变革，军事经济活动呈现多元化、复杂性、多样性，与外部市场经济环境及内部纵横向联系日趋紧密，相应的审计监督职责范围也随之拓展和延伸。从审计目标上看，不仅要对经费收支的真实、合法性作出评价，还要对经费使用效益和事业建设成效进行综合评判；从审计内容上看，涉及了军队经费、物资计划、分配和使用全程的各个要素和环节；从审计方式上看，由专项审计向综合性审计发展，经济活动的关联性带来审计范围的进一步扩大，需要进行审查并作出专业判断的会计信息规模膨胀。这些，都会增加审计工作难度，使审计风险随之加大。

三是接受审计监督的态度。一些被审计单位和个人在思想认识上存在偏差，对审计工作不理解、不配合，有的甚至故意设置障碍实施干扰、阻挠，或者提供不真实、不完整的会计资料，相应增加了审计难度和审计风险。

二、军队审计风险防范对策

军队审计风险成因复杂、来源广泛，涉及到审计工作各个阶段和审计项目各个方面，对其实施控制和防范，主要应从以下几个方面入手。

1、严格审计计划和审计方案管理

从宏观上看，要防范审计风险，就有必要根据审计部门人少事多的客观实际，坚持“综合性审计、多元化成果”的工作思路，从建立和完善审计工作中长期规划制度入手，增强审计工作安排和组织实施的综合性、前瞻性和计划性，围绕重点领域和重点项目实施集中投入，以达到审全、审细、审透的目的。从微观上看，对业已确定的具体审计项目，要制定科学严密的审计方案，对审计内容、重点、方法、人员和时间做出详尽具体的安排，以减少由于审计工作筹划不当带来的审计风险。

一是要认真做好审前调查工作。审计人员在工作准备阶段，要对被审计单位的基本情况进行全面调查摸底，据以合理确定审计的范围、内容、重点，要重点了解被审计单位的行政隶属和供应保障关系、事业任务性质及基本业务流程，尤其对其近期发生的问题要心中有数，使审计工作更具有针对性。

二是要恰当选派审计人员。选配审计人员既要考虑审计人员的专业特长，更要强调重要审计项目人员的基本素质要求，并指派实践经验丰富、政策水平较高、具备较强组织协调能力的审计人员任审计组组长，建立分工负责制并进行审前培训。审计组组长应明确审计组职责及分工，并提醒其保持职业谨慎和对审计风险的必要关注。审计组成员在审计组组长的领导和协调下开展工作，并对所承担工作负责。

三是要科学拟制审计方案。审计方案既是保证审计工作实现预期审计目标的有效措施，也是审计部门据以检查、控制审计工作质量、进度的重要依据。审计部门要适时检查和考核审计方案的制订依据、程序以及实施、调整情况，强化审计方案指导审计项目的作用。

2、严格执行审计工作程序

一是加强与被审计单位沟通。要向被审计单位讲明审计来意和目的，并视其对审计工作的了解和认识程度，适度宣讲审计监督职能作用、程序、方法等相关知识，以争取被审计单位领导和职能部门对审计工作的理解、支持和配合。

二是要拓展审计信息来源渠道。可以适当采取座谈、走访、测评和接受举报等方法，广泛听取被审计单位相关部门和人员对审计事项的有关意见和看法，增加发现违法违纪事实、线索和疑点的机率。

三是实行审计承诺制度。双方以书面形式签订会计资料承诺书和审计质量承诺书，明晰审计主体、客体各自的审计和会计责任，即被审计单位就其建立健全内部控制制度，保护财产安全完整，保证会计资料的真实正确等方面所承担的责任向审计部门作出承诺；审计人员对出具审计报告的真实性、合法性承担的责任向被审计单位进行承诺。实行双向承诺，有利于明确责任、保证审计质量，控制和防范审计风险。

四是要正确选择和运用审计方法。要坚持对被审计单位内部控制制度进行测评，切实掌握被审计单位财经管理中的薄弱环节，评估会计信息的可信程度，据以修改审计方案。要特别关注资金流向和经费投向，对资金和经费的异常活动要重点审计。同时，在抽样审计、计算机辅助审计等技术方法的选取和运用上，应注意严密性、完整性和方法技术本身存在的局限性，做到定量和定性相结合、客观分析和主观研判相结合、理论分析与实际检验相结合、内查和外调相结合，使各种审计方法有机结合，相得益彰。

3、严密谨慎进行审计取证

要采用合法正当手段搜集审计证据，严密取证手续；要通过审计人员的计算、核对、观察、询问等方法获取审计证据，特别要注意进行分析性复核，揭示财务数据的异常变动或差异，发现可能存在的重大弊端；要关注被审计单位重大经济活动的关联性，对相关单位和部门要实施必要的查询、函证或跟踪审计；要重视审计证据的充分性、客观性、真实性、可靠性、相关性和重要性，对收集到的审计证据进行评价、鉴定，坚持审计证据复核制度，据以做出正确的审计结论；要慎用强制性措施取证，避免矛盾激化或处理不当引发风险。要重视审计工作底稿作用，切实规范审计工作底稿编制、审核、利用、归档等业务环节。审计底稿要记录和反映审计工作运行“轨迹”，是审计人员在其审计行为发生复议、法律诉讼时，驳斥指控、维护自身合法权益的重要依据。

4、严密准确撰写审计报告

第一，出具的审计报告情况要清楚、问题要准确、证据要确凿、评价要公正、建议要可行、措词要严谨；审计报告要注明审计范围；审计报告形成的程序要规范；审计报告对所涉及被审计单位的违纪违法事实应做出准确界定，并有充分证据支撑；审计评价要实事求是，要有分寸。对审计过程未涉及的事项不作评价，对未能查实或审计证据不足的事项不作评价；对审计对象评价内容的尺度把握要一致。

第二，要征求被审计单位意见。审计组撰写的审计报告，在报送审计部门之前，应要求被审计单位对审计报告出具书面意见，并逐条记录在案。对被审计单位所提出的异议，审计组应当进一步核实，如审计报告反映事实确有出入，应考虑对审计报告进行适当修订。

第三，要严格审定审计报告。审计部门应实行审计报告复核和分级审定制度，依靠多环节把关以减少审计风险。审计部门审定审计报告后，应对审计事项作出评价。

5、严格依法作出审计决定

审计决定易引发被审计单位复议风险和诉讼风险。审计人员要注意所依据法律、法规和规章制度的恰当性，以及其效力级别、适用性、时效性和统一性。对违法违纪问题的处理处罚要宽严适度，严格按照规定的处理种类、裁量幅度和程序进行，不能显失公允、自行其事。一旦发现审计决定或审计行为有误，就应当及时纠正，而不能包容护短。对于审计人员与被审计单位发生的矛盾和分歧，要依法公开处理和解决，要善于运用法律武器维护自身权益，捍卫审计部门尊严。另一方面，要加强审计执法检查。要适时开展审计回访和执法检查，认真督促被审计单位落实审计意见和审计决定，切实维护审计的严肃性和权威性，避免“查而不纠”的风险转嫁到审计部门。

6、加强相关环节审计风险控制

一是要强化各级审计风险意识。教育审计人员正确看待和积极应对审计风险，在审计工作中牢固树立审计质量意识，严格依法行使审计监督权，严格按审计程序办事，切实规范审计行为。

二是要努力提高审计队伍素质。重点加强审计人员职业道德建设和审计业务技能培训，提高审计队伍整体素质，更好地适应审计工作发展的要求。

三是要加强以审计质量控制为核心的审计业务管理。从完善审计管理制度入手，在审计部门内部建立审计质量考评、审计过失责任追究和审计方案、底稿、报告复核稽查等一系列审计质量控制制度，依靠激励和约束机制督促审计人员按章办事。