权责发生制政府预算与会计改革研究

○周 磊 文 惠 杨智昊

（军事经济学院 湖北 武汉 430035）

一、我国权责发生制政府预算与会计改革的必要性

1、收付实现制政府预算的局限性

在传统理念上，公共部门的活动和目标都是非营利性的，不需要进行相对复杂的成本与收益配比，相对应的绩效评价也不是很重要。因此，在各国政府预算会计中长期以来均采用的是收付实现制的计量基础。仅仅从节约会计计量成本与简化财务核算的角度出发，采用收付实现制基础是比较适宜的。然而在其它方面表现出了诸多的局限性，重点体现在以下几个方面。

（1）提供的信息质量较低，无法很好的满足编制预算的要求。一方面，对一笔收入或费用，收付实现制所描述的只是收入的收取行为或费用的支出行为已经发生，它只是表面形式上的确认，并没有收入或费用的真正经济含义，因而对于预算项目编制的参考意义有限；另一方面，收付实现制所反映的信息，尤其关于单位资源总存量方面的信息非常片面，很多资源可能已经闲置了很久，由于技术性折旧的原因丧失了使用价值，或者可能会对政府现在和将来提供商品或服务的能力产生影响，却未能在报表上真实地反映出来，为预算的决策或编制者所不知，从而导致一方面资源大量闲置，另一方面低水平建设不断重复，影响了有限财政资源的优化配置。

（2）影响会计信息的可比性。收付实现制在会计信息可比性方面的影响主要有两个。其一，由于企业会计核算采用权责发生制，而预算会计则以收付实现制为计量基础，导致政府和企业之间会计信息不对称；其二，我国政府会计核算基础与很多市场经济国家的政府会计核算基础不同，影响与其它国家政府财务报告的国际可比性。

（3）提供信息较为片面，不利于准确评价执行效率。现代理论界普遍认为政府与公众之间是一种委托代理关系，委托代理的核心是激励机制的构建。合理有效的激励机制离不开对政府工作绩效的评价，其中经济绩效是一个重要的组成内容，而收付实现制所提供的信息较为片面。首先，收付实现制过分关注现金流动，许多非现金交易并未作为收入和支出及时纳入预算，无法反映营运业绩；其次，它无法客观地进行财务收入和财务支出之间的配比，不利于评估结果的性质，且其反映的财务结果易受操纵；再次，收付实现制不对固定资产一类的经济资源提取折旧，也不对资本性支出与成本性支出进行区分，因此不能真实准确地反映各政府部门和行政单位提供公共产品和公共服务的成本耗费和效率水平，不利于正确评价和考核政府部门和行政单位的业绩，不能适应预算改革目标的需要。

（4）信息披露不完整，影响财政信息透明度。按照收付实现制编制的财务报告只侧重披露预算执行情况信息，对政府资产负债情况以及预算资金的使用效果等信息缺乏披露，而且未能提供政府绩效和成本报告，也未能提供合并的政府财务报告。因此，这种会计基础下的财务报告难以揭示政府财务状况和财务绩效的全貌，造成政府财政信息透明度不高，反映的公共受托责任过窄，无法使社会公众、立法机构等有效监督和管理政府行为，同时也使宏观决策者缺少了决策所依据的会计信息。

（5）不利于公共部门资金使用情况的综合评价。收付实现制更侧重公共部门经济活动的现金流反映，难以达成资金使用综合效益评价等更高层次的管理目标。而权责发生制可以更好地解决公共预算支出的绩效考核问题，提高有限预算资源的使用效率。

2、权责发生制政府预算的必然性

（1）权责发生制能提供如实反映政府财务状况的信息。在反映政府财务状况方面，权责发生制全面揭示了政府的资产、负债情况，有利于加强对资产的持续性管理和隐性负债的管理。在此基础下，政府除了增购资产外，还要重视如何对现有资产进行维护、改良以延长其使用年限的问题，以更好地认识持有资产的成本。由于对固定资产计提折旧，权责发生制更有利于对资产的管理和更新。在负债方面，它使得政府部分债务不再隐藏，要求社会养老金、还本付息等长期承诺以政府负债的形式在政府财务报告中加以揭示，增强了政府信息的透明度，提高政府防范财政风险的能力。

（2）权责发生制能提供政府活动的完整成本信息。除确认现金以外，权责发生制政府会计还确认它财务资源流，例如固定资产的折旧、应计利息等，它在配比基础上来确定政府提供公共产品或服务的真实、完全成本。这种完整、真实地成本信息可以改进政府提供服务的质量和效率，增强政府自身竞争力可以建立有效的绩效评价体系强化政府公共受托责任，增强管理者对资产管理的意识，实现公共资源的优化配置。

（3）权责发生制可以提供有利于决策者进行决策的财务信息。权责发生制基础要求政府不仅要报告现金流量，还要充分报告资产、负债、收入和费用情况。这些会计要素之间关联紧密，如资产负债的变动及业务活动结果与现金余额的变动相协调，收入与费用差额直接影响净资产状况等。而且，那些被收付实现制会计挡在门外的非现金交易如捐赠者提供的预算外资金等得以日常、系统地报告。这种完整的框架为宏观财政管理提供了关键信息，可以成为制定战略计划和进行财务管理的有力工具。

二、权责发生制政府预算与会计改革的成本效益分析

1、成本分析

推行权责发生制政府预算与会计改革的成本包括与以下活动相关的成本。

（1）对现有资产的认定和计价。资产确认和计量是一件耗时费力的工作，因为在确认和认定资产价值时将面临相当大的困难，即使是在有会计准则指导资产计价的国家，对具体资产项目的计价仍可能是主观的。（2）制定会计政策。（3）建立会计信息系统，包括购置计算机系统及试运行。（4）对财务信息的编制人员、使用者的培训和技能培养。与收付实现制会计系统相比，采用权责发生制会计要求对工作人员进行较高水平的培训，使其具备良好的会计技能。这会引起人工成本的增加。（5）权责发生制预算给管理和监督带来新的挑战，因为要使用一些主观判断，如资产的有效使用年限、或有负债的确认、收入的预测等等。决策者需要了解这些判断如何影响部门预算，因此对决策者合理判断的能力提出了很高的要求，以便其更好的履行他们的监管职责。

2、效益分析

（1）在权责发生制下，政府对所使用公共资源的受托责任的履行情况，偿付债务和履行义务的持续能力情况，政府的财务状况及其变动情况及政府在服务成本、效率、成果等方面的业绩情况都可以在预算中得到披露，清楚全面地揭示了政府的财务状况全貌，避免了隐性负债带来的问题。

（2）权责发生制提供了资产的全面信息，一方面有利于政府对资产的持续管理，另一方面有利于优化政府资产的购买和处置决策。权责发生制下，通过将资产成本与其使用相配比，更好地确认持有资产的成本，从而对资产进行持续管理。

（3）权责发生制能够增强政府财务透明度，鼓励更有效的资源管理，能够适应新公共管理环境下公共受托责任要求，强调公共部门的服务质量及效率，增强政府的竞争软实力。

三、我国权责发生制政府预算与会计改革的基本构想

1、加快立法工作，为改革提供法律保障

要确保权责发生制改革顺利进行，必须在立法工作上做好相应的准备，创造一个健全的法制环境，保证各项改革工作能够顺利进行。我们目前正处在一个转型关键期，法律体系建设不完备，这必将在一定程度上制约权责发生制政府会计与预算改革的实施。为了适应政府预算和会计改革的要求，应该出台新的配套法律法规，调整现有的会计制度。权责发生制改革所需的完善的法律体系不仅仅包括行政、合同、预算、投资等法规，而且还包括完整的部门组织、行为责任以及财务管理的相关法规。因此，一方面要加快强化政府责任的相关法律法规的立法，同时明确政府部门的权力和责任，为强化对政府部门绩效的监督提供具有法定意义的依据，把衡量政府活动的有效性和效率性的标准以法定的形式加以明确；另一方面要研究制定我国政府会计准则，完善有关预算管理制度的法律法规，确立权责发生制在政府会计和预算中的应用范围，这样才能使改革的实施过程公开透明、规范合法。

2、整合会计架构，建立政府财务报告体系

建立了预算会计与财务会计“二位一体”的政府会计架构。预算会计体系，即是以收付实现制为基础，按总分类账模式设置预算收入、预算支出和预算结余三个总账科目；财务会计系统，即是以权责发生制为基础，按资产、负债、净资产、收入和费用五大部类设置财务会计系统的要素，以反映主体的财务状况、成本费用和绩效水平，满足财务管理和绩效评价的需要。与此同时，为了适应“二位一体”的会计架构，需要同步建立权责发生制基础下的政府财务报告体系。财务报告主要由三张主表和一张附表组成。主表包括资产负债表、经营业绩表和现金流量表。资产负债表主要反映主体在一定会计期间的财务状况；经营业绩表主要反映主体会计期间的运行绩效；现金流量表主要用于评价主体短期偿还债务及支付能力，财政批复给单位的财政用款额度也视同现金对待。为了说明预算执行收支表与经营业绩表的勾稽关系，还要求编制经营业绩表与预算执行表的调节表，作为附表披露。

3、制定绩效指标，推进权责发生制改革试点

结合我国目前进行的部门预算改革，选择一些部门作为权责发生制政府会计的试点，并推行绩效预算。当前，一方面我们可以通过基本预算编制中定员、定额标准制定，利用部门的基本情况汇报表，摸清政府资产的“家底”，为权责发生制应用中，资产的确认创造条件。另一方面通过部门项目预算的编制，制定一系列的绩效指标，在一些部门推行绩效预算，通过权责发生制基础对部门控制、使用政府资源的状况定时进行考核，强化部门的责任。在试点过程中，我们也可以采用二元化的政府会计和报告体系，即权责发生制和收付实现制两套政府财务报告，既可以维持现有系统的正常运转，又可以支持权责发生制信息系统的有效运行。

[1]汪洋：权责发生制：预算会计核算基础[J].会计之友，2008（5）.

[2]马蔡琛：政府会计确认基础与权责发生制预算改革的思考[J].财会通讯，2006（7）.

[3]许慧：权责发生制政府预算与会计基本问题研究[D].东北财经大学，2005.