民国时期的分税制改革评析及启示

●马金华 邢洪英

民国时期历届政府虽然在民主政治改革方面举步维艰、乏善可陈，但在财税体制方面都借鉴西方，坚持了近代市场经济趋向的改革，近代财税体制不断完善。民初，继晚清清理财政试行分税制之后，开始尝试正式划分国地税，但较完整的分税制财政体制直到抗战结束后才确立，由此中央财政由割裂渐趋统一，地方财政由混乱渐趋规范，促进了我国财税体制的现代化。

一、从初创到确立：民国时期分税制改革的实践

国地税收入划分是财政管理体制的重要内容之一。严格按照税源来划分国家税和地方税，是清末新政改革中清理财政、试办预算中才提上议事日程的。但清末清理财政、划分税项以试办预算的结果，只是纸上谈兵，清政府还没有来得及实行分税制就被推翻。尽管清政府的立宪骗局在辛亥革命中变成泡影，但关于国地两税的讨论在民国初年论战犹酣，财税问题始终被作为一个政治范畴来加以论证。这对于推动民国时期财税体制改革步伐、构建合理的中央与地方财政关系无疑是一助推力。民初对分税制财税体制的争论探索为北洋政府的财税体制改革提供理论基础和实践可能。

（一）尝试：北洋时期的分税制改革

辛亥革命成功之后，革命成果迅速被袁世凯所窃取，并在北京建立起军阀统治的北洋政府。北洋政府面临着地方势力割据、财源枯竭的局面，只能依赖外债度日，亟须理顺国家财税体制。同时借着革命成功而成立的北洋政府，标榜实行近代化的“立宪政治”，为了实现近代化财政的核心内容，建立预算、决算制度，也不得不开始探讨国地税收的划分问题。北洋政府1913年出台次年修订的《国家税与地方税法草案》和《国家费目与地方费目暂行标准案》，是中国税收管理历史上第一次正式划分国地税。这次划分体现了鲜明的集权色彩，将大部分重要财源都划归中央，细枝末节的杂项税捐划归地方。这在当时地方军阀林立，中央政府权力式微的情况下必然遭到了地方政府的反对和抵抗，方案几经修订，终以失败告终。正如日本学者言：民国二年（1913年)的“中央税与地方税的划分仍无实际意义，不管形式如何区分，实际上根据中央与地方的实力而决定”。北洋政府遂于1914年下令取消国地两税的划分，恢复了中央统收统支的财税体制。袁世凯倒台后，伴随着地方割据势力的再次壮大，1923年曹锟政府颁布的《天坛宪法》中对于国地税划分又做出了新的尝试。在《天坛宪法》中，将财政划分为中央与省地方两级的财政体系，当时的财政整理委员会根据宪法的精神发布了整理税制计划书，详细列出了中央与地方财政所管辖的税源范围。同时，迫于当时时局的局限，也是吸取1914年分税制改革失败的经验教训，在这次的国地财权划分中，中央政府对地方政府做出了巨大让步，把田赋、内政、教育、工商诸费都划归地方，希望借此可以避免地方任意截留中央税收，从而保证中央的财政收入。但是这次的尝试随着曹锟政府的倒台，段祺瑞军政府的建立也迫于流产。

（二）创制：南京国民政府时期的分税制

1、“实省虚县”与中央、省两级税收体制。1927年南京国民政府成立，在财政上面对的是北洋政府遗留下来的支离破碎的财政局面；而为巩固自身统治，抗衡各地军阀和共产党势力，其自身的军费支出需求庞大。而新成立的南京国民政府在组织财政收入方面的能力较差，财政收入分散于地方，集中度较低；财政支出的主要部分为军事支出和债务支出，二者之和约占财政支出总量的70%，财政入不敷出。于是在南京国民政府进行北伐战争的同时，以国地收支划分为突破口，继续进行财政整顿工作的探索。1927年又颁布了《划分国家收入地方收入暂行标准案》和《划分国家支出地方支出暂行标准案》，将财政制度划为中央与地方两级体制，地方财政以省为主体，省控制着全部地方税源；县附属于省，没有独立的税收收入。同民国初年国地划分案比较，这次划分案最大的特点是将田赋划给省地方，省地方财政因此在国家财政中的地位有所提高。另外，国地税源的划分采取的是税目独立主义，区别于民初实施的税目附加主义，以此避免国地之间的纠纷，但在推行过程中遇到许多问题，最大的问题就是各省“不能尊重法令一致奉行”。 为解决实践中面临的问题，1928年召开的第一次全国财政会议上通过了 《划分国家收支地方收支标准案》。标准案的颁布一定程度上缓解了国地财政的矛盾，改善了国地财政收支的混乱局面。但新的标准案在制定过程中依然将大部分税源划归中央，同时由于提高了省级地方的财政地位，将县级财政虚悬起来。县级财政既要维持自身的开支，又要筹措上级委办事宜，而自己又没有独立税源，其筹款的办法不外乎是：附加，即随正税加征正额外的税捐；杂课，即横征暴敛；摊派；即把无着落的经费按户口或田亩分摊下去。这必然造成百姓负担加重，民怨沸腾。

2、“虚省实县”与中央、省、县三级制的税收体制。鉴于1928年分税制实施的“实省虚县”的政策导致县级混乱的局面，1934年南京国民政府召开的第二次全国财政会议上，立法院通过了时任财政部长的孔祥熙提交的《财政收支系统法》、《划分省县收支五项原则》草案，开始实行中央、省、县三级的财政税收体制，对国地财政收支划分标准作了较大调整，把土地税、田赋附加、印花税的三成、营业税的三成全部划给了县级财政，使得县级收入大为增强。与此同时，省级的财权得以一定程度的限制，以省为界各自为政的军事实力派势力削弱。中央和地方二级财政体制演变为中央、省(市)、县(市)三级财政体制，无疑对于建立以县为基础的全国统一的财政收支系统，抑制苛捐杂税的泛滥大为有利。但此次收支系统法案公布时，并未规定实施日期。1937年3月，国民政府又公布 《财政收支系统法施行条例》，还没来得及准备实行就爆发了全面抗日战争，此一收支系统法被迫搁置。但南京国民政府时期国地收支结构的划分与实施，无疑仍是中国财税体制现代化进程中最为重要的一步。

（三）转型：战时财税体制确立

抗战爆发之后，国民政府丧失了重要的经济区，财政收入锐减，而战时财政支出剧增，赤字严重。各省财政也亏空严重，入不敷出现象相当普遍。为弥补巨额赤字，各省依靠举借债款、苛捐杂税、恢复厘金乃至截留中央税款已屡见不鲜。地方财政糜烂，危及自身乃至中央。针对地方财政的混乱局面，中央政府曾三令五申加以限制，但地方政府常以财源亏短为由阳奉阴违。大敌当前，国民政府必须设法限制省财政割据的局面，以此来集中权力一致抗战。其办法主要有两个：一个是“虚省实县”。即 “凡省内之国家行政悉受中央指挥，凡地方自治与建设悉归各县办理；省只为自治之监督，立于中央于县之间，以收联络之效。”另一个办法，则是缩小省区。但战前国民党政府削弱省权的措施推行起来困难重重，远未达到目的。为此，1941年第三次全国财政会议召开，为战时财政需要，将全国财政划分为国家财政和自治财政两级财政系统。前者包括中央、省和院辖市的一切收支,后者则以县为单位。这种体制的最大特点是省级财政是虚悬的，县级是地方财政主体，各县财力得以充裕,其目的用以推进地方自治，最终是中央掌握了对财政的绝对控制能力,促进了中央与省行政上的密切联系,达到了中央集权的最高形式,这对于抗战取得胜利功不可没。但也有严重的弊端：一是改订后的财政收支系统取消了省级财政的主体地位，省没有独立税源，不能适应各省实际情况和需要，施政方面也难有作为。二是虽然确立以县为单位的自治财政系统，但县仍然收不抵支，因军需供给、民兵团、工役运输等支出全靠县级财政自行筹办，保安、行政经费在县财政支出中为数很多，教育文化经费则很少，人民得到的利益很少。第三，此次财政改制也造成了田赋征实对农民的过分搜刮、财政官员的贪污腐败等问题。地方财政“税收多集中于中央，财源枯乏，……而中央补助之税源，每有缓不济急之苦。各种支出，因大军过境，供应浩繁而剧增，舍非法摊派以外，别无他图。因此，造成民国以来人民负担摊派之最高记录，中央地方与人民交受财政之痛苦，此为实行两级制财政系统所发生之困难”。抗战胜利以后，战时国家、地方的财政关系再也不能维持下去了，国地收支划分又提上重议日程。

（四）确立：国民政府后期分税制

抗战结束后，国民政府后期中央税收主要依靠货物税，关税，盐税，直接税。但是税收占支出的百分数却一直在低位徘徊。在财政收支严重不平衡时，地方政府一般用摊派、处分公产和举债等办法来寻求平衡。摊派无异于田赋附加和苛捐杂税；而处分公产则主要是变卖地方政府所有的公产，如地产和企事业。中央政府因国内财力入不敷出，连政府公债都无法继续发行。在这种走投无路的情况下，国民政府只能通过对内通货膨胀，对外乞求美援的下下策勉强度日。但依靠外援和通货膨胀毕竟不是长久之计，归根到底还是要从恢复国内经济上找出路。面对国民经济的重创局面，亟须恢复地方经济活力。而要恢复地方经济，就不能不恢复三级分税制财税体制，发挥省级财政的作用。1946年6月，国民政府召开第四次全国财政会议，对1935年公布的《财政收支系统法》作了修改。1946年7月1日，国民政府正式颁行修改后的财政收支系统法及施行条例。该法将财政系统分为三级：中央、省及院辖市县、县市相当于县市之局，这次会议的召开，标志着国民政府的财税体制由两级变为三级，省一级财政重新得到了确立。此次重新划定的三级财税体制，既没有“虚省”也没有“虚县”，逐步向更加合理的财税体制靠拢，但是受制于当时落后的社会生产力和混乱的时局导致财政收支严重赤字，国民政府走向先进的财政政策及制度的道路也是异常艰难。

二、民国分税制财税体制改革评析

民国时期国地税划分制度从初期粗疏的中央和省地方二级制财税体制逐步过渡到较为周密的中央、省、县三级制财税体制，已经初具西方式的外壳，实为中国财税体制现代化进程中颇为重要的一步。1946年后，中央与地方的财政关系确实开始逐渐由无序走向有序，现代财税体制基础也在全国基本得到确立。

（一）民国分税制财税体制的特点

民国分税制财税体制创建过程中，凸显出的特点有：

1、中央政府始终拥有国家财政的主要税源，国地税划分改革中政策性和原则性常被动摇或改变。国地税划分中，无论是三级体制还是二级体制，无论是省级和县级财政或加强或削弱，但中央的财政收入一直首要保证的，即中央政府不仅拥有国家财政的主要税源，而且在支出结构中占绝对优势地位。到国民政府后期，中央不仅得到大宗税源，竟连原来是地方税的田赋也改为中央与地方共享，省与县的财权相对弱化，中央通过对省与地方的补贴，进一步加强了对地方的控制。改革实际执行中，如果遇到政策措施的实行碍于中央政权集中和巩固，政策性和原则性常被动摇或改变，与财政体制关系紧密的预算制度的发展命运足可作为一个有力的证据。集权政体下的预算制度不过是中央财政的服务工具。所以在坚持严守预算制度的宋子文与经常打破预算制度的蒋介石就预算问题发生争执后，只能最终以宋子文辞职而结束这场争执。

2、整顿地方财政，集中中央财权一直贯穿于民国财税体制改革的始终。这主要缘于财政拮据自始至终困扰着民国历届政府，这种困扰与未完全厘清的国地财政有着直接联系。因此，国民政府财政收支划分案中，除各自税目和经费的划分外，对中央与地方的各自权限还有一些规定，而更主要的是对地方权限的限制。如1927年的暂行划分标准案中规定，“地方收入性质与国家收入重复时，财政部得禁止其征收”；“国家税地方税划分后，各自整顿，不得添设附加税”。1928年划分标准案中又增加规定:“田赋收入虽归地方，但关于土地法规之大纲仍由中央制定颁行。”“中央及各省收入虽经划分，但事实如有必要时，得由中央补助地方，亦得由地方协助中央”等。

3、民国划分国地收支的划分原则上，既考虑了中国的历史传统及北洋时期国地税划分的经验教训，同时对国外财政收支划分标准也有参照，体现了公共财政的受益原则。当时美国财政专家赛里格曼对国地税收的划分曾提出效率、适合与相当三大原则，这一基本原则在当时具有相当影响。国内许多专家学者也就国地支出的划分标准和国地税收入的划分标准提出了各种划分意见。此外，孙中山处理中央与地方关系的均权原则对南京国民政府的国地税划分也有影响。1927年财政部收支划分理由中介绍:“盐税关税及内地常关税烟酒税卷烟税煤油特税印花税，或历史上久充国税，或性质尚易统一征收，故本条例作为国家收入……商税船捐房捐屠宰税渔业税，及其他之杂税杂捐，或向为地方之财源，或应归诸地方，以期易于改良，故本条例定为地方收入。田赋向作正供，兹遵先总理遗训改归地方……东西列邦国地收入分配有采独立税目制，或附加税目制，并有同属一税，一部属诸国家，一部属诸地方，虽章制各有不同，而谋国情适合则一。”从南京国民政府十年时期三次收支划分标准来看，中央税收以关税、盐税和统税三大税为主，地方税则以田赋、契税和营业税为主，中央费以军事费、债务费、政务费为大宗，地方则以政务费、公安费、教育费等为重要，其税源和政费的划分基本符合上述划分原则。

（二）民国时期的分税制改革存在的问题

1、事权财力不匹配，农民负担沉重。民国历次分税制改革中都把大部分主要财源划归中央，但各地方却要负担起本地的经济发展，社会现代化的任务，这种财权、事权的不匹配，导致地方财政困难，为了弥补地方财政缺口，造成地方苛捐杂税不断，民国时期，地方政府发行地方债、处分公产、卖地等现象屡见不鲜。各地方的苛捐杂税最终多是落在农民的肩上。特别是民国期间很多分税制法案都赋予地方征收附加税的权力，为各地方巧立名目，横征暴敛大开方便之门。据统计，1933年各省地方的附加税比田赋征收的正额多出了81%至173%。农民负担过重，民不聊生。

2、政令多变，改革缺乏实际效力。民国时期，国地税划分调整频繁，每次重大调整之间还穿插着数次的修订案的存在，这说明了民国政局动荡，中央政府困弱，常受制于地方割据势力，尽管法案中逐步明确划分了国地收支的税目款项，但是在实践过程中还是经常遇到地方政府截留的情况。政令的频繁更迭使得上下级政府对于法案的实施存在重重困难，法案的实施效力大打折扣，导致了民国时期的很多分税制改革的探索都未得到有效的实施。

3、政权动荡，缺少改革必要条件。国地财权的划分其实质是一场中央与地方就各自利益的博弈。北洋政府统治时期，是中国极端混乱的15年，地方军阀割据势力林立，中央政权缺乏对地方政府的必要的约束力，所以法案的颁布触及到地方政府利益时，国地收支的划分在实践中大多成了一纸空文，甚至形成了“政令不出都门”的奇怪景象。南京国民政府时期，虽然经过前期的北伐战争，基本上清除了地方割据势力对于中央政府的威胁，但是当时面临着西方列强对我国更为激烈的侵略，以及后期国民党党内政府人员的贪婪和腐败，都导致了分税制制度在实行中地方政府横征暴敛的情况时有发生。民国时期，尽管进行了推动制度现代化的尝试，但是由于其自身的历史背景，缺乏改革所需要的必要条件，很多探索难以得到有效的实行。

四、民国时期分税制改革对当今税制改革的启示

民国时期分税制改革实践经验与教训并存，为解决我国当前分税制改革中所存在的问题提供一定的借鉴和指导。

（一）重视经济建设，广泛培养税源

民国时期分税制改革失败的一个重要原因在于当时经济凋敝的社会状况，由于自身先天不足，后天畸形，民族资本并没有得到充分的发展。战乱和社会的动荡，造成大量农民流离失所，在这样的情况下，无论怎样划分国地收支，都是难以满足当时政府需要的，甚至由于自身的经费难以满足，横征暴敛，使经济发展陷入恶性循环。所以实行分税制要想保证中央和地方的财政收入，首要任务是要广泛培养税源。税收收入的来源说到底是产自于生产部门创造出来的国民收入，所以税收收入的多少是与国家经济的发展水平息息相关的。在新一轮税制改革调整中，要一如既往地重视经济建设，只有把国民经济这块蛋糕做大，税收才能立足于此把蛋糕分得更好，充裕的税源是保证分税制在我国能长期健康运行的前提基础。

（二）合理界定各级政府的财权和事权，事权与支出责任相适应

民国时期的分税制改革在把大部分主要税收都划归国家的同时，中央政府却把地方琐碎的事务的责任都划归地方，而并未完善配备给地方与事权相配套的财力。在中央政府势力不敌地方割据势力时，法案直接得不到实施；在中央政府权力稍大时，又滋生了地方政府摊派，另辟名目的问题，直接制约了民国时期地方经济的健康发展，中央财政也没有取得预期的改革效果。当前，我国地方政府由于财、事权之间的矛盾，大搞土地经济以及举借地方债务来完成分内职责，这种现象的存在一方面不利于地方经济的长期稳定发展，另一方面也与政府的形象不符，不利于增强人民对于政府的信任。所以在建立健全新时期的分税制改革过程中，应明确事权，建立事权与支出责任相适应的制度。

（三）完善相关行政法规，加强法制建设

即使民国时期很多法案的颁布都没有得到有效的实施，但是我们依然要肯定历次会议讨论通过众法案的积极意义，把税收以法律的形式固定下来，这本身就是社会近代化的一种表现。我国目前在分税制的实践过程中，关于税收征管的相关立法权几乎尽数集中在中央，地方只是作为法规的实施方，并没有参与到政策的制定中来，这使得中央和地方财政收支的划分缺乏必要的法律依据，有较大的随意性，地方作为国地划分中的一个主体拥有的也只是较低层次的制定地方性规章的权力。在下一阶段的分税制改革中，我国应建立完善国地划分的法律依据，使国地划分有法可依，有章可循，同时适度赋予地方在税收方面的立法权，使各地方能根据自身特色灵活处理本地方发展问题。

（四）赋予地方政府独立税源，重视基层行政规范，关注农民负担

地方政府横征暴敛一方面与地方财权、事权不配套有关，另一方面也与没有完善的监督制约体系相关。所以在我国的分税制改革中，一方面要注重财权、事权的划分，为了应对目前地方政府特别是地方基层政府依赖出让土地，举借债务维持财政收入的局面，可以适当赋予地方政府独立税源，保证地方政府财政收入，例如现今正试点中的房产税，城建税等税种就是很好的尝试。还要尽快建立起“一级政权，一级事权，一级财权，一级监督权”的完善的监督制衡体系。其中，特别要重视基层行政规范，密切关注分税制改革中的农民负担问题，确保税制改革的成果惠及广大人民群众。