浅议我国企业内部控制评价的完善

●中铁十一局集团有限公司财务部 余 骥

层出不穷的财务丑闻，使得内部控制成为人们眼中遏制财务造假的一把利剑，我国也逐渐出台和完善了内部控制规范、内部控制规范指引等，为企业构建内部控制体系提供了理论依据和政策支撑。这使得如何评价内部控制成为了一个重要的后续课题，对内部控制进行科学的评价，及时进行反馈 ，以便于管理层做出相关决策，是内部控制体系构建的一个重要部分。加强企业内部控制评价的研究，对于推动企业内部控制体系的建立和完善具有重要的意义，即是理论上对内部控制理论的完善，在实践上也为评价提供了服务。本文对企业内部控制评价模式和风险做了一个简要分析，以期能为内部控制评价的完善有一定的启发。

一、内部控制评价的含义和内容

内部控制源于委托代理理论，为了防止受托方——经理层出于自身利益而损害委托方——股东的利益而发展起来的一项制度，经过几十年的发展，在国外一些国家已经形成了完善的体系。我国颁布的《企业内部控制评价指引》要求对企业的组织结构、资产、资金活动、财务会计报告等18项内容进行内部控制评价，不仅要对内部控制存在的问题提出意见，也要对内部控制评价中的风险加以关注，为企业内部控制的有效运行提供合理的保证。

（一）内部控制评价指引的含义。我国财政部于2010年颁布了《企业内部控制评价指引》，对内部控制评价指引是这样定义的：“是指企业董事会或者类似的权力机构对内部控制的有效性进行全面评价、形成评价结论、出具评价报告的过程。”可见，内部控制评价主要是指针对企业内部控制的有效性进行评价，具体来说，内部控制评价可以分为过程评价和目标评价。过程评价的对象可以细分为内部控制设计的有效性、运行有效性，即企业内部控制设计是否合理、是否恰当、内部控制的运行是否按照设计进行以及正确执行，是否能够实现其目的。内部控制评价指引的目标评价对象是指各个细分的内部控制目标能否实现，例如合规的目标、报告目标等能否实现。

（二）内部控制评价的主体和内容。

从上述《企业内部控制评价指引》可以看出，我国规定的企业内部控制评价的主体是董事会或者类似的权力机构，事实上，也就是内部控制建设的主体，在实践中，董事会或者类似权力机构都会成立审计委员会负责内部控制评价工作，由内审部门具体操作和执行。可见，内部控制评价实际上是一种自我审计和评价，评价主体和负责主体都是董事会或者类似的权力机构。《企业内部控制评价指引》规定了内部控制评价的三个重要原则：全面性原则、重要性原则和客观性原则。《企业内部控制评价指引》第二章对内部控制评价的内容进行了规范：主要是围绕五个控制要素进行评价，即对控制环境、控制活动、风险评估、信息沟通、内部监督的评价。

二、内部控制评价模式综述

我国颁布的《企业内部控制评价指引》只是从规范层面提出了原则性的指导意见。在实践中，内部控制评价模式主要有以下几种。

（一）从管理层面探讨的内部控制评价模式。这种模式的支持学者很多，最典型的代表是池国华。他的《基于管理视角的企业内部控制评价系统模式》从管理的视角，借鉴绩效评价现有的理论成果，构建了一套新的内部控制评价模式，有一定的理论和现实意义。在这种模式下，内部控制评价主体有一定的分层分级，分为高层管理者、中层管理者和基层管理者，三个级别的主体的评价对象有所不同，例如，高层管理者侧重全面统筹的同时，主要偏重与战略循环控制评价，而中层管理者则是管理控制评价和作业评价。池国华认为，在评价目标要素的设计上，主要是要解决三个问题：“内部控制对谁有效、如何合理保证、程序和结果是否均有效”。评价标准来说，也是一个体系标准，各个具体标准分别占据一定的比例，并且有先后顺序：企业自身的内部控制规范、先进经验。在评价方法上，主张定型和定量相结合，例如综合评分法、综合指数法、层次分析法、功效系数法等相结合，都可以采用。在实践中，综合绩效评价体系的方法可以作为借鉴来参考。

（二）价值导向性内部控制评价体系模式。价值导向性内部控制评价体系的理论依据价值链管理思想，价值导向型内部控制是一个以价值为基础的管理活动，以价值为线条贯穿了企业的各个环节，内部控制便是其中的贯穿线之一。价值导向型内部控制评价模式的评价内容是以价值为体现形式的内部控制五要素，在评价标准上，一般标准为：完整性、有效性和合理性。完整性主要是内部控制体系的完整性和经营活动控制的完整性；合理性从价值管理理念来说，主要是指适用性和经济性；有效性从价值管理理念来说主要是指是否和管家的相关现行的法律法规、规章制度等相抵触、是否确实能够得到正确的贯彻执行能够实现提高经营效率等目标。价值导向型内部控制评价指标设计主要侧重于计量分析，通过价值风险导向理念，对八个环节和部门进行不同层级的指标设计，对公司治理、刘冲控制、业务员环节和风险管理做一个全方位的评价指标体系。

三、内部控制评价风险防范

内部控制评价在理论上和实践上都要重要的意义，内部控制评价与审计报告和相应的财务报告一起进行披露。但是，在现有的市场经济条件下，内部控制评价所以来的控制环境呈现出多样性和变化性，控制主体也可能存在道德风险，内部控制评价的风险也不可小觑。

下面以价值导向型内部控制评价模式为例来探讨内部控制评价风险的防范和控制。价值导向型内部控制评价模式评价完整性、合理性和有效性，这三个方面都存在一定的风险：（1）完整性的概念比较难以掌握，被评价单位的内部控制如何构建才算完整是一个难题，完整性的评价标准怎么量化，是采用涵盖 每一个业务流程还是每一个业务环节等，都是存在一定风险的。再加上不同行业、不同地区的企业的内部控制设计都具有一定的差异性，完整性的评价就更加难以用一个统一的标准；（2）合理性评价的风险，价值导向型内部控制评价合理性在于经济性和适用性，经济性主要是从成本角度来说的，但是有时候成本的计算一是方式多种多样，二是有些隐形成本无法计算，三是成本计算的时间段不同也会带来差异，这些都会隐含着合理性评价失当的风险；（3）有效性评价的风险，这是内部控制评价风险最大的区域，源自于评价主体的信赖不足和信赖过度，都会影响审计人员对内部控制有效性的评价，从而带来评价风险。

无论是从管理层面的内部控制评价模式，还是价值导向型的评价模式，对评价失效的风险应对都是有一定的措施可以采取和遵循的。笔者简要概括为：首先要选取合适的评价模式，内部控制评价模式不限于前文所阐述的两种，在实践中有很多，如何选取对被评价单位相适应的妥当的方式也是一门重要的课题；避免评价的机械性，提高灵活性，我们在做内部控制评价的时候，都会先列出调查纲要、流程图等，在实践操作中，不要机械地走流程，而是在遵循整体原则的基础上，适当地进行变通，对某些突发的状况进行合理的调整，提高内部控制流程的灵活性；合理设置指标体系，采用综合评级方法，将定性和定量相结合，合理设置评价指标的层次性和比重。另外，笔者认为，在内部控制评价报告的形成阶段，也蕴含一定的风险需要加以控制的，例如内部控制评价人员对保留意见和否定意见要慎重，主要管理层当局的声明书等。

四、完善企业内部控制评价建议

前文对现有的两种典型的内部控制评价模式进行了简要的分析，也对内部控制评价中的一些风险点进行了阐述 ，那么，笔者认为，在现有的条件下，应该结合被评价单位的实际情况，采取合适的模式进行内部控制评价。总体来说，要从以下几个粗线条方面对内部控制评价进行完善。

一是借鉴和比较国外内部控制的成功经验，构建属于我国的内部控制评价标准。国内对内部控制评价标准的构建有诸多的观点，我们应该在比较借鉴的基础上，结合我国的国情，构建有特色的内部控制评价标准。在标准的制定方面，笔者认为要注重三个方面：一是要采用内部控制的五要素说而不是八要素说，五要素说符合我国企业的实际情况些，内部控制评价具体标准的制定也要围绕五要素说；借鉴风险导向审计的理念，将“风险导向、自上而下”的评价思想贯彻到内部控制评价标准中，主要体现在技术规范的具体制定过程中；要借鉴整合审计的理念，将内部控制评价和财务报告审计相结合，互为利用成果，降低内部控制成本。

二是优化评价流程和步骤，提高可操作性和针对性。内部控制评价指引的对象是内部控制的五个要素，评价过程是一个反馈、持续的过程，必须要有严密的流程和步骤作为保障。内部控制的流程和步骤既要紧密衔接，又要不重复，要涵盖内部控制的所有环节，包括事前控制、事中控制和事后控制。一般来说，内部控制评价分为评价计划、评价实施、评价报告和后续四个阶段。当然，在步骤和流程的设置方面，需要和被评价单位做充分的沟通以及在评价过程中可以进行一定的小范围修改，但是总体的构架确实不变的。

三是充分注重风险理念，构建风险导向型的内部控制评价体系。前文阐述了内部控制风险点，这足以说明内部控制评价风险的危害性。笔者认为，在构建内部控制评价体系中，风险理念尤为重要，内部控制评价应该贯彻风险导向理念，确认风险测试和风险管理方法。具体来说，在评价标准中体现风险，就是要对有效性风险进行评价，在指标选取上，要设置反映风险的指标，适当地配置比例，使得内部控制评级可以揭示关键性的企业经营风险。内部控制评价执行过程中，要在计划阶段查找出风险关键点，针对这些关键点制定专门的风险评价步骤和措施。

1.谢晓燕、程富.2010.内部控制评价标准：比较与改进——局域外部审计的视角.财会通讯（综合下），3。

2.王希全.2009.商业银行价值创造导向性内部控制评价体系研究.中央财经大学学报，4。