论不同销售行为下的会计收入确认方法

马广奇　樊薇

摘要：在营销策略和收款方式发展多样化的现在，收入确认的时点和价值的计量始终是会计人员关心的重点。收入确认的时点和数值上存在的差异，将直接影响企业纳税义务的完成和当期经营成果的优劣，其稳定性更决定着企业在未来能否可持续发展。

关键词：会计计量 销售行为 收入确认

入的确认作为企业实现销售后的一项管理工作，随着现代社会中多样化的营销模式而被赋予新的内涵。在实践中，收入的概念、确认的条件和计量的金额，也都随之发生着变化。面对日益复杂的经济行为，深入理解交易的本质，合理判断收入实现的时点和金额是会计人员提供准确会计信息的必要条件。

一、收入的内涵

会计中的收入是指企业在日常活动中形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入。可以看出，收入的关键体现在日常活动和所有者权益的增加，换句话说，就是在日常活动的驱动下，原始资本在运营过程中的价值增值。企业提供有形或无形商品的收益，实质就是对过去付出资源的价值收回，这是广义的收入含义。在实践中，根据日常活动的性质，收入又可以进一步细分为销售商品，提供劳务，让渡资产使用权，建造合同形成的收入；按日常活动的重要性程度，又可以人为将收入划分为会计分录中的主营业务收入、其他业务收入和营业外收入。不论如何划分，收入确认的时点和价值的计量始终是会计人员关心的重点，收入确认时点和金额上的差异，会直接影响企业纳税义务的完成和当期经营成果的优劣，收入在时间和数值上的稳定性更决定企业在未来是否能够可持续成长。

二、收入确认的时点条件

企业会计准则中收入的确认需要满足五个条件，即企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方；企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有对已售出的商品实施有效控制；收入的金额能够可靠地计量；相关的经济利益很可能流入企业；相关的已发生或将发生的成本能够可靠地计量。理解收入确认的这五个条件，就可以准确地记录经济业务完成的时点，辅助性发挥会计在经济管理中的作用。

商品上与所有权有关的主要风险及报酬已转移是收入确认的核心要素。实践中，会计人员一般通过辨别交易的实质，形式上表现为所有权凭证或商品的交付。一般情况下，一项交易的所有权凭证和实物交付都已具备，则该交易对象所有权上的所有风险及报酬都已转移。值得注意的是所有权凭证的移交并非货款的收付。当所有权凭证或实物交付任意一个实现时，表明交易对象所有权上的主要风险及报酬已转移。在特殊情况下，也存在所有权凭证或实物交付已完成，但是商品所有权上的主要风险及报酬并未转移，从交易的实质重于形式判断，不应确认为收入。在实践中一般体现为以下四点：（1）商品在质量、品质、规格上与合同不符，且未根据正常保证条款予以弥补；（2）协议中买方具有退货权且卖方无法确定退货的可能性；（3）支付手续的代销，商品已发出；（4）尚未完成售出商品安装或检验，且属于协议的重要组成部分。其中，第（1）、（2）点基于消费者权益保障的延伸来进行判断，第（3）点是现代营销手段新形势的体现，而第（4）点中商品在实质上并未交付。基于以上四点，可以延伸出各种不同形式的经济行为，但是交易的实质却是判断商品所有权上主要风险和报酬的首要出发点。

收入确认条件的第二个条件，主要强调实物的交付。第三个条件要求收入的金额可以可靠计量，数值要公允。当价格可以确定时，卖方就需要判断该价款收回的可能性，即第四个条件。买方从主观和客观上在销售时支付价款的可能性大于50%时，卖方才实现销售。这里强调在销售时点对价款回收可能性的判断。以后该款项无法收回时，卖方应调整应收债权，而非原确认的收入。第五个条件，与销售商品形成收入相关的成本能够可靠计量，这也是与收入配比的原则。如果没有相关成本，已收到的价款应确认为负债。

三、收入的金额计量

（一）一般销售行为下的会计金额计量

一项经济行为在满足收入确认条件后，从会计信息及时性角度，需要对应的会计分录以实现对该交易的记录和计量。一般情况下，收入确认的数值为商品的销售款，即卖方从买方收到的货款。在卖方开具的增值税专用发票上体现为扣除税金后的金额。而在实践中，企业为了实现销售，会对营销方式和收款方式做出多种组合，以保证企业存货和现金流的相对稳定性。例如托收承付的销售方式，托收承付实质上含有两种行为，卖方委托银行向异地的买方收取款项，买方向银行承诺付款。本质上是收款方式的变化，在卖方发出商品，并且办妥托收手续后确认收入，对收入金额没有影响。

此外，作为日常经营活动中常见的现金折扣、商业折扣、销售折让和销售退回，虽然都是企业主动在货款数额上做出退让，但收入确认金额的依据却有所区别，其核心在于判断企业的目的。企业使用现金折扣，目的是加快回款速度，结果是所收到现金数额的减少，这种减少可以认为是对债务人提前付款的经济奖励。所以收入以货款金额，也就是扣除现金折扣前的商品总价款在数值上予以确认，现金折扣发生时直接计入财务费用。商业折扣是为了大量销售商品而发生的一种企业让利行为，收入按扣除折扣后的净价计量。相比销售折让，这两种折扣行为都是在企业实现销售前制定的营销政策。销售折让时企业因售出商品质量等原因给予买方价格上的减让，一般发生销售折让应冲减当期的销售收入，在会计分录上按减少的收入金额做相反的分录。属于资产负债表日后事项的情况，按相关规定进行处理。值得注意的是，收入本身减少的同时，也应减少所对应的增值税。销售退回是对已售商品的全部折让，会计处理的原则和销售折让相同。

（二）特殊销售行为下的会计金额计量

不同于一般销售方式，特殊商品销售的业务取决于发出商品的收款方式的特殊性。实际上，商品所有权上的风险并未转移，例如收取手续费的代销商品。在发货时不确认收入，而在受托方开出代销清单时确认收入；同时，受托方以协议计算手续费，确认收入。受托方原则上只是协助销售，可以看作委托方的一部分，本质上仍为委托方销售，两者之间的手续费不影响委托方收入的计量，可将其视为实现收入的手段，在发生时计入销售费用。

预收款销售商品，实际上属于分期收款，有两个重要的时间点，分别为交付商品前的先行付款和收到最后一笔款项交货。在这种情况下，只有在收到最后一笔款时，商品所有权上的主要风险和报酬才转移，因此，企业发出商品时，以协议价确认收入，之前预收的货款确认为负债。另一种分期付款则较为复杂，即具有融资性质的分期收款，商品先交付，货款后期分期支付，实质上为买方为卖方提供的无息贷款。在符合收入确认条件时，按协议的公允价值即商品的现销价格确定收入。这里的融资性体现为协议价款的收取采取递延方式，时间一般为三年以上。

附有销售退回条件的销售方式也是现代营销手法的一种。企业应合理地估计发生退货的可能性，这是判断商品所有权上的主要风险和报酬已转移的关键，也是确定收入金额的基础。若企业能合理估计退货的概率，在发出商品时，以商品价款确认收入；当期期末，按照退货发生的可能性，冲减退货的收入和成本，差额确认为预计负债，即退货部分实现的利润。若不能合理地估计退货的可能性，企业应在退货期满时，按照实际实现的收入金额确认。售后回购和售后回租这两种行为一般为融资交易。在融资性售后回购中，回购价固定或者在原售价的基础上加合理的回报。这种筹资行为使得该商品所有权上的风险和报酬实质上并未转移，故不能确认为收入，收到的款项应确认为负债。售后回租是集销售和融资一体的特殊形式，资产最终所有权仍归卖方即承租人所有。融资性售后回租在收到售出资产的价款时也不确认收入，售价与资产账面价值的差额递延，按折旧进度进行分摊，作为折旧费调整。

（三）新型销售行为下的会计金额计量

随着市场需求的变化，特殊方式的商品销售模式也在不断扩充，但收入金额确认的本质则保持不变。例如以旧换新销售商品，可以将其理解为新商品卖出、旧商品购入这两种行为，收入的金额以新商品的售价计量。对于买一赠一式销售，企业需将实际收到的销售款确认收入的金额，赠品的价格作销售费用，不确认为收入。积分换商品，即授予客户奖励积分，在赠送的商品上体现的更为灵活。当期收到的销售款在售出商品和积分的公允价格之间进行分配，已实现的销售确认为收入，剩下积分所占的部分，确认为递延收益，在以后实现商品销售时，再确认收入。预存话费送手机业务的实质也与其类似，赠品作为促销费用，然后根据商品的性质确定为当期实现的收入或待以后实现的递延收益。在这三种经济业务中，企业为实现销售，制定配套的营销策略组合，目的是实现产品销售数量的增长，而给予买方的一种变相让利行为，所以收入的金额始终围绕商品自身的价值，而非外在的价格。

四、结论

收入的确认作为企业经营管理的标尺，有助于衡量本企业在会计期间的经营成果，与其他同类企业进行管理效率的比较。在符合会计准则中关于收入的概念、收入的确认条件后，依据交易的实质重于形式原则，合理确定收入的金额，是会计信息有用性和可比性的内涵，也是会计人员在实践中准确计量、报告的基础。X

参考文献：

1.阎磊，马广奇.视同销售的两种处理方法及其影响[J].财会月刊，2011，（11）.

2.中国注册会计师协会.会计[M].北京：中国财政经济出版社，2012.