自创商誉会计问题探讨

沈君妍

摘要：企业在长期的生产经营过程中会树立良好的企业品牌形象，形成特定的企业文化，建立高效的管理体制，赢得顾客的信任，这些都可以为企业带来超额的经济利益，是企业拥有的无形资产资源，实质上就是自创商誉。在现代会计制度中，当购买方支付的价格与被购买方净资产公允价值不相等时，差额部分便会被确认为外购商誉。但长久以来，自创商誉由于形成时间，成本不易确定，且具有可变性，财务会计不予以确认。因此是否要确认自创商誉成为会计界一直以来争论的焦点。

关键词：商誉 会计 企业管理

一、确认和计量自创商誉的必要性

（一）从会计目标角度分析

提供信息是财务会计最主要的目标。在我国则表现为向财务报告使用者提供与企业现金流量，财务状况，经营成果等有关的会计信息，以此来反映企业管理层是否很好地履行其受托责任，为财务报告使用者作出经济决策提供帮助。从提供有效信息的角度来说，企业应该确认，计量和披露商誉的价值。

（二）从会计信息质量特征角度分析

1、从权责发生制和可比性角度来分析

我国企业会计准则要求会计核算以权责发生制为基础，即当期发生的收入或费用，不管款项是否收付，应计入当期；若非当期发生的，即使款项已收付，仍不计入当期。自创商誉在企业的不断发展中形成，且不断壮大。所以说企业在被收购、改组或合并之前自创商誉就已经存在，只是在被收购、改组或合并时才实现而已。目前来说，财务会计在平时不确认自创商誉，只有在交易实现后才确认外购商誉，实质上是违背了权责发生制，遵循了收付实现制。此外，确认自创商誉有利于遵循可比性原则。打个比方，取某一相同的会计时期，相同经营业绩的两家企业，一家发生了并购行为，并由此计量并确认了商誉，一家经营照旧，那么在会计报表上反映的经营信息会显示发生并购行为的企业业绩会好于没有并购行为发生的企业。然而实际上两家企业的利润是缺乏可比性的。

2、从重要性和客观性角度来分析

经济全球化的深化使得企业之间的并购不止停留在某一国家之内，在国与国之间也开始出现兼并的热潮。很多企业的兼并是追求协同效应（即合并之后企业总体价值大于两个单独企业价值的算术和），而且并购之后企业的自创商誉的价值得到确认，会使得企业的账面净收益会远远超过其正常收益水平，有利于企业吸引更多的投资者，进而发展壮大。知识经济条件下，企业间的竞争会从有形化向无形化方向发展，而且该趋势愈发明显，那么自创商誉在资产中所占的比重也会越来越大，同时，我们又必须承认自创商誉带来的超额利润是客观存在的，因此从这个角度来说，自创商誉应该予以计量、确认和披露。

3、从相关性和配比性的角度分析

自创商誉是长期经营中信誉累计的结果，在这过程中，企业支出了费用，创造了价值，然而会计却只确认了费用，没有确认价值。因而只有确认自创商誉，才能更真实全面地反映收入与费用相配比的原则，才能及时地向报表使用者提供相关有用的信息。

二、自创商誉的计量基础

（一）符合资产的定义

自创商誉能够在未来为企业带来超额的经济利益，是企业拥有和控制的，但无法具体辨认的资源、满足企业会计准则对资产的定义。

（二）满足可计量性

自创商誉可以为企业持续使用，并且具有很大价值。在这前提下，我们可以预估其产生的未来净现金流入量和预计其最终处置所产生的未来净现金流入量，将两者之和进行折现就能计量得到自创商誉价值。

（三）满足相关性

在知识经济条件下，自创商誉在资产中的比重越来越大，自创商誉价值的确认及在财务报表中的披露直接影响着决策者和投资者等相关利益当事人的经济决策。

（四）满足可靠性

一般而言，当证明过程中假设合理，并且数据的取得和计量过程可验证，那么可以推断得到的结果是较可靠的。在计量自创商誉的过程中，就目前存在的方法而言，我们都需要确定诸如如行业平均报酬率、贴现率和企业预计超额盈利存在这几个关键性指标。而这些指标都可以同行业的总体数据、各个企业自身的历史数据、市场通行利率这些客观数据为依据，综合考虑市场环境因素的变化和企业采取的可能经营举措加以确定。并且企业的商誉价值由经国家认定具有相关资格的评估机构进行评估。由此，假设的合理性，数据取得和计量过程可验证性，这三者具备，那么我们可以认为该计量结果有一定的可靠性。

三、自创商誉的计量方法

一般地，超额收益法和残值法是两种比较常见的计量方法。

（一）超额收益法又具体分为超额收益资本化法和超额收益折现法两种

1、超额收益资本化法

一定的资本能创造出一定的利润，且两者等量。超额收益资本化法的核心就在于找到与取得超额利润相关的资产，确定这些资产价值，根据等量原理，由此得到的资产价值即为自创商誉价值。具体地，我们先确定相关资产可辨认的净资产公允价值，再乘以预期投资报酬率与同行业平均投资报酬率之差，得到相关资产总值，最后除以折现率贴现即可得到自创商誉现值。该计算方法与永续年金的计算原理相同。但其缺点在于此法假设前提是永续经营，然而现实生活中的企业几乎没有企业永续经营，因此不能准确衡量现实中自创商誉价值。

2、超额收益折现法

自创商誉的价值=ΣPt/（1+i）^t，其中Pt表示第t年企业预期的超额收益，t为贴现期，i为贴现率。其缺点在于没有考虑货币的时间价值，未来通货膨胀因素以及企业经营的不确定性和风险性因素，在实际中运用较难。

（二）残值法

残值法主要是求差额。按照贴现求现值法，我们首先计算出企业的总现值，然后再计算企业所有的有形资产、负债以及可辨认无形资产的现值，两者的差额即为商誉价值。在计算企业整体价值时一般选择用收益现值法，在计算企业各单项可确认资产公允价值之和时则使用重置成本法。该方法缺点在于公式中各部分的资产价值评估采用的标准不同，就其性质来说，计算得出的商誉就不一样。但对于上市公司而言，股票的市价总额近似地反映了企业的总体价值，体现了投资者对企业内在价值的把握，因而可以用股价总值代替企业整体价值的计算。值得注意的是，在不成熟的证券市场里，该方法慎用。

四、自创商誉的后续计量

随着企业的发展壮大自创商誉不但不会减少，反而会逐渐增加。但是其客观价值计量上的不确定性要求评估机构每一年年末都需要对自创商誉价值进行重新评估，会计部门则须根据重新评估得到的价值调增或调减其账面价值。

五、自创商誉的披露

在企业成长初期，我们设置“自创商誉权益”科目计量自创商誉，通过“自创商誉”科目计入资产总额，但此时为了避免企业利用其粉饰报表，“自创商誉权益”“自创商誉”并不计入资产总值，但要进行披露。等到与商誉有关的会计具体计量发展到一定阶段，有了一定的规范，再将“自创商誉”科目纳入报表的资产总额。此外，企业还需要披露计量自创商誉的测试时间、所使用的方法以及可靠性，减值情况及原因等内容，使企业商誉的具体价值为报表使用者知悉，以此对企业未来的竞争能力做出合理判断。

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