注册会计师审计外部经济性与市场失灵研究

周经纬

（东莞职业技术学院财经系，广东东莞，523808）

注册会计师审计外部经济性与市场失灵研究

周经纬

（东莞职业技术学院财经系，广东东莞，523808）

注册会计师审计具有公共产品和外部经济性特征，这使得审计服务市场价格不反映实际价值，价格不能弥补成本，私人收益与社会收益产生差异，作为“经济人”的注册会计师会选择为提高审计收益而降低审计成本，造成审计质量缺失，即出现了审计服务市场失灵。要矫正审计服务市场失灵，一方面加强审计行业政府监管，另一方面要提供注册会计师守法的经济激励。

注册会计师审计；外部性；市场失灵

注册会计师的审计活动有助于监督上市公司行为及其财务报告信息质量，从而保护投资者。然而，近些年伴随着我国资本市场一系列审计失败事件的发生，使利益相关者和社会公众对注册会计师审计质量提出了质疑，注册会计师行业发展受到了严重的挑战。注册会计师审计失败案件，反映出当前注册会计师审计市场存在某种程度的失灵。本文拟从经济学角度对注册会计师审计外部经济性与市场失灵、纠正注册会计师审计市场失灵的措施等方面进行深入剖析，为提高注册会计师审计质量、改善资源配置效率提供依据。

一、注册会计师审计公共产品属性分析

经济学中的产品，按照其在消费和使用上的特征，分为私人产品和公共产品。公共产品是指具有消费的非竞争性和非排他性特征的产品。由于公共物品的共同消费性和非排他性，必然导致“搭便车”现象，这就导致市场机制在公共产品供给上的失效或失灵。普通商品在消费时一般都同时具有排他性和竞争性。这些商品的所有者或产权主体可以直接或间接地从消费者对自己产品的消费中得到价值补偿。注册会计师审计则不同于普通商品,具有公共产品的属性。注册会计师审计发端于财产的所有者与经营者之间的受托责任关系。在此关系下，委托人为保护自身的经济利益需要对受托人提供的报告真实性进行审核、检查，实现监督，以便确认或解除受托责任。但是财产委托人由于能力、技术水平或时间的限制，无法亲自审查受托人的活动，这就需要独立身份的第三者加以检查和评价，这就是注册会计师审计。在这一审计关系中，审计服务成本的负担者和受益者发生了分离，由此形成了一种畸形的审计服务产品供求市场。一方面，审计服务的直接付费人不仅不是服务的主要使用者，反而是服务提供中的被审计者，服务提供的目的是验证付费者是否在财务报告披露中存在错误或舞弊行为；另一方面，真正使用审计服务的人，包括公司股东、债权人等，并不直接支付审计费用。这种分离使得审计服务成为公共物品，存在消费上的非排他性和非竞争性。审计报告一旦按照监管部门的要求对社会公众公布，就被股东、债权人、潜在的投资者等消费者免费使用，很难将其排除在外。并且增加一个使用者对它的消费也不导致审计服务成本的上升，也就是说，一个使用者对审计报告的使用并不减少其他使用者使用的效用，因而具有明显的非竞争性。注册会计师审计公共产品属性特性使得审计服务的供给者难以从所有消费者那里得到价值补偿。

二、注册会计师审计外部经济性与市场失灵

在经济学中,外部性是一个与公共产品紧密联系的论题。当某一经济活动所花费的成本或所产生的收益大于该经济活动主体实际支付的成本或获得的收益时，即产生了外部性。在外部性中，对交易双方之外的第三者带来有利的外部影响被称为正外部性；反之，如果对第三者造成不利的外部影响则称为负外部性。注册会计师审计的经济鉴证职能决定了其具有强外部性。在会计报表审计业务中，注册会计师需要对审计单位会计报表所反映的企业财务状况、经营成果的真实性与公允性作出判断，并发表审计意见以增强除责任方之外的预期使用者对企业会计信息的信任程度。[1]因而审计服务在两权分离的委托代理关系中扮演了重要角色，企业股东、债权人等利益相关者依靠注册会计师的服务产品——审计报告来判断代理人的受托责任是否合理履行，并据此作出经济决策。与普通商品不同，审计服务产品的好坏不只影响某一个用户，而是会影响所有现有和潜在的利益相关者，由此具有巨大的外部性。注册会计师审计服务可能给审计报告使用者带来正外部性或负外部性。当注册会计师在执业过程中严格遵循审计准则的规定，客观公正的出具审计意见，则投资者、债权人、政府监管机构等社会公众可以依据其公布的审计报告做出合理决策，而大多数使用者无需对此支付费用，这就是审计服务的外部经济性。对于投资者等利益相关者来说，审计报告的质量当然越高越好。然而审计服务产品——审计报告的生产需要高度的专业技能和复杂的审计程序才能得出，并且审计服务产品不像其他商品那样很容易辨别出质量，其质量的高低要通过资本市场一段时期的运作才能反映出来。审计质量的高低又与审计成本息息相关，在审计收费既定的情况下，审计成本降低则审计收益提高。审计质量具有隐蔽性的特征使得作为经济人的注册会计师为追求审计收益最大化，在没有强的道德约束机制下必然存在减少审计程序以节约审计成本的机会主义行为，从而导致审计服务市场出现资源配置非效率现象，造成审计信息市场失灵。

图1中，横坐标表示注册会计师可靠信息的披露数量，从左至右，可靠信息的披露数量越来越多，审计质量越来越高；纵坐标表示注册会计师审计服务供给或需求的成本或价格。对于某注册会计师B来说，MC为其提供审计服务的边际成本曲线或供给曲线；MPB为该注册会计师的边际私人效益曲线或需求曲线；MSB为该审计服务的市场需求曲线或边际社会得益曲线。由于审计服务的非排他性，股东、债权人、银行、潜在投资者以及政府监管机构等社会公众均能从公开的审计报告中获益，所以审计服务的边际社会效益大于注册会计师行审计服务边际私人效益，即MSB位于MPB曲线的上方，两曲线之间的距离为边际外部收益。根据帕累托最优理论，符合资源配置效率要求的均衡点为E’，此时MC=MSB，B注册会计师审计报告可靠信息的披露数量为Q’，审计服务价格为P’。但现实价格机制中，注册会计师审计服务仅能从被审计单位获取报酬，社会公众并没有支付任何费用，因而B注册会计师只能根据其边际私人效益与边际成本来选择均衡点，即图中MPB与MC的交点E，此时对应的注册会计师可靠信息的披露数量为Q1和审计服务报酬为P1。从图中可见Q’＜Q1，这意味着注册会计师未能将被审计单位的真实财务信息完全披露，注册会计师审计质量未达到《独立审计准则》的要求，审计报告难以满足社会公众进行经济决策的需要，即出现了市场配置的无效率或称之为市场失灵。注册会计师和会计师事务所“只盖章，不检查”现象也就不足为怪了。

图1 审计服务外部经济性示意图

三、注册会计师审计服务外部经济性矫正措施

审计质量缺失在现实中存在重大经济后果，并可能严重误导财务报告使用者，对整个社会发展带来巨大危害。因而，要提高审计质量就必须解决审计服务外部性问题。在新制度经济学家看来，解决公共产品外部性问题主要有激励和约束两条途径。因此，应从加强注册会计师监管和建立和健全注册会计师守法的激励机制两方面，来矫正审计服务外部经济性。

（一）加强审计行业监管

审计服务具有外部经济性和审计服务产品质量具有隐蔽性的特征，使得注册会计师存在减少审计程序降低审计质量，以节约审计成本的机会主义行为。事实上，我国一些事务所的执业质量确实存在问题。例如，2008年，财政部对全国714家会计师事务所进行了执业质量检查，发现175家存在不同程度的审计质量问题，几乎占被检查事务所的四分之一。[2]为了纠正审计市场失灵，应加强对审计报告生产环节的监管，使审计报告可靠信息的披露量达到《独立审计准则》的要求。事实上，为规范注册会计师执业行为，保护利益相关者权益，我国注册会计师行业确立了“政府监管为主导、行业自律为基础、法律规范为保障”的注册会计师行业监管模式[3]。但是我国注会行业监管还存在诸多问题。一是多头重复监管。当前对注册会计师行业实施监管的政府机构有财政部门、审计部门、证监会、工商税务部门和人民银行等，其中财政部门、审计部门和证监会是最主要的监管单位。[4]理论上讲，对实施监管的机构越多，管制效果应该越好。但实际上，由于各监管主体之间权责界定不准、监管口径不同、协调不够，难以形成合力，导致出现多头重叠监管、效率低下的局面。据调查，平均一家事务所一年要接受3～5个部门的检查。这使得注册会计师不是将主要精力放在如何提高审计质量上，而是忙于应付政府各项检查，严重影响了行业的健康发展。[5]二是监管法律不完善。当前我国已建立起以《注册会计师法》为中心，以《审计法》、《会计法》、《公司法》等为配套的法律规范体系。这些法律法规对注册会计师审计失败所承担的法律责任做了规定，但对于注册会计师的违法违规行为的处罚仅有行政责任和刑事责任，无民事赔偿机制，致使违规经济成本低。各法律条文不之间还存在交叉与重复，缺乏必要的衔接，致使监管机构职责不清。相关法律法规不够细，对违法违规行为的具体处罚种类和幅度没有明确标准，致使处罚尺度难以把握，这在一定程度上造成我国注册会计师违法违规行为处罚偏软。[6]三是处罚力度不够。当前对注册会计师行业违法违规案件的处置普遍存在“大事化小、小事化了”的情况，警告、罚款、谴责、责令整改者多，暂停执业、吊销资格者少。反观美国，《萨班斯——奥克斯利法案》对造假的上市公司及涉案的师事务所处罚非常严厉。安达信会计师事务所就因安然公司会计造假案牵涉而被迫破产，退出了从事89年的审计行业，并主动赔偿20亿美元，相关涉案人员亦被裁定有罪。[7]严厉的打击起到了“杀一儆百”的效果，注册会计师执业质量明显提升。

我国注会行业政府监管改革方向，一是要借鉴国外经验，修订和完善《注册会计师法》等相关法律法规，将这些法律法规中有关注册会计师法律责任的认定协调统一，构建一个完善的注册会计师行业监管司法体系。二是要将民事赔偿条款增补进《公司法》、《注册会计师法》等法律法规中去，加大对违规师事务所及人员的处罚力度，对审计不作为的注册会计师开出涉案金额数十倍甚至百倍的罚单，提高注册会计师违规违法的经济成本。三是要提高审计法律法规的精确度，进一步明确和细化各类违法行为的处罚种类和幅度。研究表明，法律标准的精确度与注册会计师审计服务的质量水平成正相关，当法律标准不确定性越大时，注册会计师审计服务的质量水平越低；当法律标准的不确定性越小，注册会计师审计服务的质量水平就越高。[8]因此，要提高审计法律法规的精确度，降低注册会计师承担承担责任的不确定性，从而达到“杀一儆百”的威慑作用。同时，是要理顺政府部门之间的监管职责，避免“多龙治水”的局面。为此，要建立有效性的沟通协调机制，通过建立资源与信息共享制度，使财政部门、审计机关、工商税务机关以及证监会等监管部门各司其职，相互配合、形成监管合力，促进审计服务行业健康有序发展。

（二）建立和健全注册会计师守法的激励机制

1. 对提供优质服务的事务所给予税收优惠和财政补贴

从外部性的产生过程来看，一定经济行为所产生的边际收益一定是以付出一定的边际成本为代价的。私人将选择边际成本等于边际收益这一点作为他的决策选择，但却忽视了其他人在价格机制外所承担的边际外部效应。有效的资源配置要求经济行为所产生的边际成本和由此产生的所有边际收益，即边际社会收益相等。因此，在理论上，如果存在一定的措施，使外部性行为人有足够的激励，将外部性效应考虑在其行为选择内，就可以实现对外部性的纠正，从而达到帕累托最优配置。通常自发的生产价格机制对纠正外部经济性无能为力，这给政府干预提供了足够的理由。税收优惠和财政性补贴是公认的解决外部经济性比较有效的办法。因此，政府可以尝试对提供优质审计服务的会计师事务所给予税收优惠和适当的财政补贴，来降低其边际私人成本并扩大优质审计服务的供给量，提高审计质量。虽然财政政策在理论上是可行的，但在实践中，无论是税收优惠还是财政补贴都具有很大的局限性[9]：一是税收优惠和财政补贴均是政府行为，审计监管机构无法评定每家会计师事务所社会贡献的大少，因而无法依据其贡献度来给予补贴和减免税费。二是税收减免和财政补贴额度也需要进一步研究。如果税收减免或财政补贴额度设置过低，起不到激励的效果；税收减免或补贴过多，又会给政府财政带来较大的负担。三是政府从何处获取补贴资金，是从现有的税收中抽取，还是另征新税亦需要考量。

2. 通过培育“寡占型”的审计供给市场提高审计收费

寡占型审计市场是指市场上只有少数几家会计师事务所在审计服务质量、服务效率、服务深度等方面进行竞争。在美国等发达国家的注册会计师审计服务市场中，审计服务质量与审计收费是密切相关的，可以说是基本“按质论价”，因而高质量的审计服务收费非常昂贵。例如美国“四大”的审计质量要优于“非四大”的审计质量，因而“四大”的审计收费更高。[10]当前我国会计师事务所为争夺客户普遍采用低价揽客策略。激烈的价格竞争意味着事务所为了维持盈利，会在取得业务之后通过缩短审计时间、减少审计程序等措施来降低审计成本，损害审计质量。因此，政府要努力培育“寡占型”的审计供给市场，通过完善审计服务市场规则和准入标准，促进会计师事务所兼并重组，扩大事务所规模，使其在与上市企业双向选择中处于平等地位，从而提高审计收费，并逐步形成审计服务“知识外溢”效应，使得高质量审计服务的边际收益等于边际成本，促使提供优质服务的注册会计师及其事务所获得较高的利润，调动注册会计师和事务所提供高质量审计服务的积极性，从而优化审计资源配置，提高注册会计师审计服务的市场效率。

[1]彭兰香.审计市场失灵原因与政府监管必要性分析[J].财会月刊，2009(11)：80-81.

[2]财政部会计司.毫不松懈地强化行业行政监管——六论加快发展我国注册会计师行业[J].财务与会计,2010（5）：8-12.

[3]彭兰香.我国注册会计师行业政府监管机制存在的缺陷与创新[J].财会月刊，2010（1）：69-70.

[4]茹家团.注册会计师行业监管主体：现状、问题与制度修改建议[J].会计之友，2012（4）：89-95.

[5]李长爱.政府行政监管与行业自律监管的协调发展——提高我国注册会计师行业监管效率研究[J].审计研究，2004（6）：71-75.

[6]杨艳.强化我国注册会计师行业行政监管的对策[J].财政监督，2011（16）：19-20.

[7]徐相钦.中外上市公司财务造假监管比较与启示[J].财会月刊，2013（8）：18-21.

[8]刘更新，蔡利.审计管制、审计责任与审计质量研究——基于法律标准不确性影响的分析[J].审计研究，2010（3）：67-74.

[9]李雪,王秀华.从审计的外部性看审计独立性的提高[J].审计与经济研究，2002（6）：3-5.

[10]万宇洵,任志能,张鹏.我国独立审计质量的经济学分析[J].湖南大学学报：社会科学版，2005（1）：43-47.

（编辑：马慧 张雪梅）

CPA Audit:Externality and Market Failure

ZHOU Jing-wei
（Finance Department,Dongguan Polytechnic College,Dongguan,523808,China）

CPA(Certified Public Accountant)audit is characterized with public goods and externality,which results in the phenomenon that the market price of CPA audit does not reflect the actual value,and that the price cannot compensate for the cost,which in return causes a gap between individuals’earnings and social benefit. As an economic man,CPA tend to increase audit income by reducing the audit cost,which leads to deficiency of audit quality,namely,the audit service market failure.To correct the audit service market failure,it is necessary to strengthen governments’supervision on the audit sector and to reward CPAs who obey regulations and laws.

:CPA audit;externality;market failure

F 231.6

：A

：1671-4806（2014）04-0013-04

2014-04-15

周经纬（1977—），男，湖南衡南人，讲师，硕士，研究方向为财务管理。