新时期反腐问题中审计功能的实证分析

杨佳乐

新时期反腐问题中审计功能的实证分析

杨佳乐

腐败是一种普遍的社会现象，广泛存在于各国政府间，对经济、政治、文化，于国家、社会、人民都有极大的危害。本文界定了反腐审计概念，立足于新时期的腐败特点，分析了反腐审计的三种功能，并通过Pearson相关分析，从实证角度探讨了审计对反腐效果的影响，最后从加强合作、完善制度、提高审计人员能力素养三方面提出了相应建议，希望给有关部门提供行之有效的反腐建议。

腐败；反腐审计；审计功能

一、审计在反腐中的角色界定

（一）腐败与舞弊的区别

许多文献资料在“腐败”与“舞弊”方面并不加以区别，但本文认为两术语有明显差异。

1.腐败

腐败是指行为主体滥用职权或偏离公共职责的权力变异现象，这种行为的出发点是个体特殊利益，产生于行贿受贿、收受回扣、拿钱办事等一系列违规、违纪、违法行为，但这些行为并没有经过相关企事业单位的任何官方记录。

2.舞弊

舞弊是指行为人以获取不正当利益为目的，有计划、有针对性和有目的地故意违背真实性原则，违反国家法律、法规、政策、制度和规章规范，导致会计信息失真的行为。再高明的舞弊，都会在企事业单位相应财务记录上留下痕迹。

3.反腐审计的概念界定

反腐审计是指通过审计的手段和方法对腐败行为进行打击和遏制。实务界的审计主要指财经法规审计和舞弊审计，他们与反腐审计主要有以下区别：

财经法规审计一般表现为事后审计和临时审计；而反腐审计强调事前、事中、事后的全过程检查中的防范作用，是一种常规性审计。

舞弊审计在于揭露财务报告舞弊和非法侵占挪用资产行为，主要是针对营利性组织，是一项随机性很强的审计；而反腐审计的对象主要是公职人员的违法违纪行为，它强调查处与防范相结合，并以防范为主。

（二）反腐审计职能与社会期望的矛盾

腐败是一种极其复杂的社会现象，在实务中很难留下白纸黑字的铁证。大多数腐败滋生于旁门左道、隐匿于灰色境地，有时甚至无需言语，眼神示意即可。所以反腐审计的任务十分艰巨。

另一方面，社会对反腐审计的期望较高。公众通常认为，审计师具有相当水平的专业知识，应当有能力通过一系列证据搜寻及测试，达到有效控制、减少甚至消除腐败的目的。期望与现实的差距，往往引起社会各界对审计反腐效果的讨论，本文将在下文中讨论审计在反腐问题中的功能作用。

（三）可审计腐败范围

鉴于腐败的复杂性、隐匿性，本文认为不是所有的腐败都可以被审计查出，反腐审计主要对以下形式的腐败有较为显著的检查防范效果：

1.相关规定空白引起的腐败

相较于知法犯法，相关法律法规空白引起的腐败隐匿性不强，相关痕迹与证据比较明显，有利于减轻审计的难度。

2.执行、监督力度不够引起的腐败

此类腐败产生于执法不严，相较于上一层次的腐败（相关规定空白引起的腐败）隐匿性有所增加，但由于其主体相信相关检查力度不足以致害，腐败产生的利益远大于所受到的处罚，所以腐败的痕迹与证据仍然比较明显，也属于可审计范围。

3.有显式利益受害者的腐败

本文认为反腐审计的有效性必须基于有显式利益受害者，如果行为双方都可在腐败中获利，且没有显式受害者扮演监督举报的角色，则腐败行为很难被审计查出。

审计的一个重要特点是通过询问、函证等方式，从外部获取审计证据，以验证内部资料的可靠性，但这种可靠性是以“内外部独立”为前提的。实务中，腐败通常滋生于内外部勾结，所以外部某单位提供的材料并不足以作为审计证据，通常还需要直接利益相关人的监督与举报。例如，税收稽查人员和企业串通少缴税款，即两个行为主体勾结，提供虚假证据，又不存在直接利益相关者予以检举揭发，则审计很难发现此类腐败；若下级税收稽查人员挪用税款贿赂他人，而损害到企业利益，则企业将充当显式利益受害者检举揭发，这将有助于审计的反腐功能发挥。

二、反腐审计的功能

腐败是社会毒瘤，一日不除则民心不聚，民心不聚则国不治，国不治则天下难安。反腐审计是一把双刃剑，行之有效则可以预防、查处、惩治腐败，剑锋走偏反而充当了腐败分子的“保护伞”，使违法分子逍遥法外。但不管怎样，在反腐新时期，审计在反腐斗争中都有不可替代的功能。

（一）预防功能

反腐审计强调由定期检查向临时抽查转变，由单一的事后审计向事前、事中和事后审计相结合的审计方式转变，此举提高了腐败风险，在一定程度上给腐败分子以心理警示。另一方面，也比较客观、全面地反映一定时期廉政建设的真实情况，特别是对领导考虑的难点问题，群众关心的热点问题、社会关注的焦点问题进行及时披露，以引起社会各界重视，预防和提前发现各种管理漏洞的出现和扩大，堵塞腐败问题的易发点和高发点，切断腐败分子贪污受贿的经济来源，做到防患于未然。

（二）发现、威慑功能

新时期的腐败主要是经济领域的违法犯罪。据国家审计署数据显示，经济案件占全部腐败案件的70%以上，且大案、要案居多，隐蔽性强，潜伏时间长，腐败手法呈现智能化趋势。虽然腐败不一定经过账目，但是一般经济犯罪活动都会在单位往来记录上留下一定痕迹，因此，审计可以通过大量一手资料，追根溯源，发现腐败案件的线索和信息，及时、有力地打击腐败现象。据国家审计署2012年绩效报告显示，2012年审计署审计单位765个，通过审计查处包括腐败在内的各种经济问题，挽回可计量资金达1282亿元。由此可见，审计能够及时发现经济活动中的腐败问题，对腐败行为具有相当的威慑力量，可以在一定程度上使腐败分子望而生畏。

除了发现腐败案件，还可以通过建立审计监督制约机制，将审计监督经常化、制度化和法制化，使之成为腐败的高压线，从而为预防腐败创造良好氛围和有利条件。

（三）查处、惩戒作用

审计可以揭露各种经济活动中的违法、违纪、违规活动，为惩治腐败提供可靠的第一手资料，使腐败曝光天下。对于发现的腐败嫌疑和追踪查实的腐败行为，则视不同情况进行处理：对于审计处理权限内的腐败行为，根据相关法律规定，直接下达审计决定进行通报批评、罚款和没收非法所得。对于审计处理权限外的腐败行为，根据相关法律规定，移送司法、纪检、监察部门处理并视情况决定是否继续参与查证工作。近年告破的一些腐败大案、要案充分证明，审计先行介入查证，对案件的定性、突破及扩大战果起到不可磨灭的作用。

另外，就审计的宗旨而言，惩前毖后和救死扶伤同样重要。审计可以将之前查处的腐败案件作为反面教材，告诫其他有类似想法或是准备行动的人“莫伸手，伸手必被捉”。

三、审计过程对反腐效果影响的实证分析

之前本文已经分析了反腐审计的作用，主要是通过预防、发现与惩治三种功能来达到治理腐败的效果。本部分将在前文定性分析的基础上，构造实证模型，通过分析31个省份（包括自治区和直辖市）的面板数据，对假设进行检验，从而定量分析审计对腐败的治理效果。

（一）研究假设

假设1：若第t年审计有效，则第t年被查处腐败人数增加（即不考虑滞后性）

假设2：每年实际腐败人数与纪委检察机关处理人数正相关

假设3：审计移交司法机关人数与反腐效果正相关

假设4：审计移交纪检机关人数与反腐效果正相关

假设5：审计移交上级主管部门处理人数与反腐效果正相关

假设6：审计提交综合报告数与反腐效果正相关

假设7：审计查处金额与反腐效果正相关

（二）数据来源

1.被解释变量

本文职务犯罪样本数据来源于《中国检察年鉴》（2012年）。

2.解释变量

本文解释变量数据来源于《中国审计年鉴》，对2012年采用北京、天津、上海、重庆、河南、河北、湖南、湖北、山西、山东、广西、广东、黑龙江、辽宁、吉林、福建、江苏、浙江、安徽、江西、四川、贵州、云南、陕西、青海、甘肃、宁夏、西藏、新疆、内蒙古、海南共31个省级审计机关的面板数据。包括审计机关移交司法机关人数、移交纪检机关人数、移交上级主管部门处理人数、当年发布的综合报告数、所查处的应上交财政金额数进行了统计。

（三）模型设定

据合理推断，若审计可以有效披露腐败行为，则当年被查处的腐败人数增加，由于审计威慑警示作用，以后年度腐败人数减少，被有关司法、纪检机关处理的人数也会相应减少。由此可以得出两个论证思路：

思路1：假设第t-1年审计有效，则第t年腐败人数减少

思路2：假设第t年审计有效，则第t年被查处人数增加

上式中：i代表省份

表3.3-1 相关变量定义

（四）数据带入

前文已假设5个解释变量与被解释变量正相关，下面对被解释变量Y与5个解释变量（C、P、G、R、H）做Pearson相关分析，得Pearson相关系数与Sig值如表3. 4-1所示：

（五）数据分析

通过表3.4-1，可以看出被解释变量Y与5个解释变量都有正相关关系。具体分析如下：

1.审计处罚力度对审计反腐效果的影响较大

据表3.4-1数据显示，纪委监察机关每年处理人数与移交司法、纪检及上级主管部门处理人数、综合审计报告数量和上交财政的金额数Pearson相关系数分别为0.2802、0.3200、0.1988、0.3197和0.3348，其中移交司法、纪检机关处理人数与上交财政的金额数和被解释变量显示出高度相关，显著性水平都通过1%双尾检验，移交上级主管部门处理人数和综合审计报告数量与被解释变量的相关性相对较弱，Sig.通过显著性水平为5%的双尾检验。

由于思路2更为直接，本文将根据思路2建立模型。模型用纪委检察机关处理人数作为被解释变量Y，将上年审计机关移交司法机关人数C、移交纪检机关人数P、移交上级主管部门处理人数G、上年发布的综合报告数R、所查处的应上交财政金额数H这5个变量作为解释变量，带入《中国审计年鉴》和《中国检察年鉴》数据，探究这5个解释变量对被解释变量是否有影响及影响的显著程度，以得出审计对反腐效果的影响。

建立模型如下：

我国的审计处罚主要分两种：经济处罚，包括对查出违规行为的单位或个体做出补交税金并罚款等经济上的制裁；法(纪)律处罚，指对被审计查出有腐败等违规行为的相关单位负责人移交司法、纪检机关或进行行政处分。模型中的四个解释变量C、P、G、H在一定程度上代表了审计处罚力度，其中C、P、G代表法律处罚，H模拟经济处罚，它们与被解释变量Y的高度相关（Sig.<0.01）说明审计处罚力度与审计反腐效果有密切关系。

表3.4-1 Pearson相关分析结果

审计移交司法、纪检及上级主管部门处理人数越多，上交财政的金额数越大，说明审计越严格，处罚力度越大。要保证审计效果，对审计查出的腐败就要进行严格的惩罚，否则审计就起不到威慑的作用。

2.审计信息透明度也影响审计效果

在表3.4-1中，我们还发现综合审计报告数量与审计移交司法、纪检及上级主管部门处理人数和应上交财政的金额Pearson相关系数分别为0.3403、0.1888、0.3471、0.5585，并且除了P变量Sig.=0.0220（显著性水平为5%），其余Sig.值都通过显著性水平为1%的双尾检验，说明审计综合报告数量也与审计效果呈正相关关系。

审计综合报告数量在一定程度上代表了审计信息的传递水平，即审计信息透明度。只有在社会公众对具备控制公共资源、调动财政资金的部门或企业具备足够的监督作用，才能将审计的公共受托责任落实与发展，脱离了监督的审计只是空谈，不具备有效性。

（六）模型局限性

1.审计在惩治腐败的过程中具有不可替代的作用，但不是唯一起作用的因素，除了审计，还有司法、纪检、上级主管部门等其他机关也起着至关重要的作用，而且公众监督、媒体舆论，甚至国际行动者都会在其中扮演重要角色。本模型以司法纪检机关每年处理人数作为被解释变量，但影响处理人数的因素是多方面的，审计只是其中之一。也就是说，腐败治理效果不佳，不能必然推出审计失效。单用司法纪检机关处理人数来度量审计有效性，稍失偏颇。

2.司法机关与审计的侧重点不同，可能有一些审计当年移交的腐败分子由于证据不充分而无法及时立案侦查。并且其他部门机关的办事效率、执法水平也会在很大程度上影响当年惩治腐败分子人数。（即现实行动的滞后性与本模型假设1的矛盾）

四、改善反腐审计效果的对策建议

（一）合作方面

1.加强不同监督主体间的合作

审计反腐是一项复杂而艰巨的系统性工程，需要司法、纪检、人事、组织等相关部门予以最大程度的配合。只有这些监督主体关系协调、同心协力，尽最大可能发挥其在审计不同阶段应有的作用，才能将反腐整体效用最大化。

反腐各部门应协商出台部门间合作机制与规范，并自觉遵守合作协议规定，主动互通情况，更好地实现资源共享和信息共享。此外，由于不同部门的工作人员具有不同的知识背景、理解能力、工作经历，他们对于反腐的理解往往不尽相同。部门间合作机制与规范可以有效界定反腐工作流程，确保不同公职人员在反腐过程中明确各自的义务责任、工作机制、法律文书格式以及信息沟通渠道，做到“宗旨合一、措施合力、行动合拍”。另外，在审计过程中发现可能涉嫌违法犯罪的案件线索，因审计范围受限等原因难以深入调查时，可申请法院、检察院等司法部门提前介入；而司法、检察机关在具体办案过程中也可邀请审计人员参加，以增强办案实力，提高办案效率，尽快铲除腐败的毒瘤。

2.加强国际间合作

信息技术与通讯技术的日益发展，导致腐败行为愈加复杂、猖獗，尤其是跨国商业欺诈和其他腐败问题与日俱增，腐败分子的手段也愈加多样化、隐匿化。单一国家或地区的个别行动已不足以应对跨国腐败犯罪。因此，在国际组织的推动下，单一国家或地区反腐机构间的紧密合作，成为控制这一问题的唯一手段。

首先，加强对外交流。反腐败是一个全球性课题，许多国家在反腐败中所开展的研究工作和积累的技术和经验都可以供其他国家借鉴。要积极借鉴发达国家审计反腐工作的经验，加强我国在审计反腐领域的国际交流与协调，同邻国和毗邻地区以及其他合作伙伴建立更为广泛、亲密的联络、合作关系。这既是我国反腐行动不断深化的需要，也是我国经济与国际接轨的内在要求。我们需要借鉴国际上成功的反腐经验，寻求并创造适合中国国情的查处手段和方法。对于外逃贪官和外流资金，需要借助国际组织或国际银团的力量，以彻底解决“明查取证难，人员引渡难，资金返还难”的三难问题。

其次，重视政府间合作。我国在国际合作中遇到的另一个困难就是意识形态与其他国家，尤其是西方发达国家有很大差异，经济、政治方面的具体法律、制度也不尽相同。另外，在领土问题、人权问题上，中西方国家也经常纠缠不清。这一系列问题都直接、间接地导致了各政府间反腐工作合作不强，通常是雷声大、雨点小，或是应付敷衍，并没有实质合作。然而，各国政府的力量通常渗透至社会经济、政治、军事等各方面，这在发现、缉拿和引渡腐败罪犯方面的作用不可小觑，因此，要向根除跨国腐败，必须加强政府间合作，展开一张国际大网，让腐败分子无路可逃。

（二）制度方面

1.建立健全腐败处罚机制

反腐败工作涉及司法机关、纪检监察机关、组织人事劳动部门等多个主体。要建立行之有效的腐败处罚机制，需要建立以下体制：

（1）组织协调的领导体制。根据中央提出的腐败领导体制要求，各地方要建立反腐败领导小组，由纪委、司法及组织人事劳动部门主要负责人为成员，定期或不定期召开会议，研究、协调各单位腐败处罚工作。

（2）案件联系制度。反腐是一个要求各主体高度配合、同心协力的系统性工程，而实务中，由于信息传递不到位、领导缺失等问题，各反腐机关之间缺乏联系沟通，执行政治、经济和资格处罚的各单位间工作脱节，导致部分腐败分子逃脱了一些应受的处罚。建立案件联系制度，有利于各反腐单位互供信息，共享资源，及时查漏补缺，堵塞处罚漏洞。

（3）案件材料移送制度。各反腐机关间普遍存在案件材料移送不及时的问题：纪检监察机关查处了犯罪案件，没有及时将有关材料移送至检察机关；检察机关调查的触犯党纪的案件，没有移送纪检监察机关处理；法院未及时把判决书发送纪检监察机关；纪检监察机关处理后，没有把处分决定送至组织人事机关及违纪人所在单位等。材料移送制度的缺位会在极大程度上削弱反腐效果，建立案件材料移送制度，规定及时移送案件资料，有利于腐败案件及时处理执行。

2.加大腐败处罚力度

腐败是社会毒瘤，严重损害社会中每一个人的利益，必须严厉打击腐败现象，重点处罚腐败分子，增加腐败行为的代价。首先，对腐败分子要政治、经济和资格处罚三管齐下。进行法律、党纪处罚后，也必须给予经济、资格方面的处罚，提倡三罚并进，不能让其得到一丝便宜。再者，有关部门必须严肃执行处罚决定，确保执法必严。在腐败分子处罚决定下达后，有关单位要按规定严格执行，并将执行情况报告入档。同时，处罚机关要对执行情况经常进行监督检查，对故意不执行或推定故意不执行的单位和个人，要追究行政、刑事责任。

3.提高审计信息透明度

审计具有预防腐败、揭露腐败和惩治腐败三大功能。然而在实务中，对权力运行的审计不到位或者虽然有行动，但审计信息传递水平不够，信息透明度不高，以致腐败行为被发现少、被揭发少、被严厉查处更少。要提高审计信息透明度，必须加强披露机制、加强新闻舆论和公众的监督作用。

（1）加强审计信息披露。完善审计信息传递、披露机制，审计单位必须严格按规定向公众及时、真实地披露审计信息，其他各机关单位不得从中阻拦。审计信息披露机制是整个监督机制的核心，它既可以报告腐败，又可以有效防止腐败行为的产生。

（2）加强新闻舆论的监督。新闻舆论特别是网络监督具有很强的威慑力，是揭露、鞭挞腐败的强有力的武器。新闻媒体的技术现代化、形式公开化、传播快速化和成本低廉化，可以突破腐败分子及其关系人阻挠，有利于普通百姓，尤其是社会弱势群体检举揭发腐败。

（3）提高公众监督积极性。公众参与反腐的程度直接决定了反腐有效率。数据显示，绝大多数腐败案件来源于公众举报。要及时披露审计相关信息，让公众获得更多的知情权和表达权，建立举报激励机制，对查实的举报线索，给予举报人相应奖励，提高公众举报积极性。充分保护举报人的合法权益，建立相应的保障措施，杜绝对举报人的打击报复行为。

（三）能力素养方面

1.提高审计人员的职业胜任能力

（1）强化业务培训。在广泛引进各类专业人才的同时，还要加大业务培训力度，优化审计人员的知识结构与体系。审计师不仅要加强对专业知识的钻研，更要熟练掌握计算机、工程技术、知识产权、电子商务等相关专业领域的知识技能，实现从“财务型”到“综合型”、从“单一”到“复合”的人才模式转化。审计单位可以定期或不定期的举办各种培训，采取国际交流和国内强化训练相结合的方式，让人才不仅走进来，还要走出去；加强审计系统内部的沟通交流，促进相互间的探讨、学习。

（2）增强综合分析能力。审计人员要善于把问题和审计对象整体发展状况相联系，用发展的、普遍联系的观点分析问题，以便揭示其深层次原因，发掘问题的根源，有针对性地提出解决和预防腐败的意见和建议。

2.提高道德素养

对于审计人员而言，制度空白和流程设计缺陷导致的腐败相对容易查出。然而，如果腐败人员勾结其他主体绕过设计良好的控制制度与流程，腐败就难以查出。如果腐败分子勾结串通审计人员，这就更为反腐增加了难度。

所以要从根本上杜绝这种可能，除了要加强审计人员的业务素质，道德素养是更为重要的方面。审计人员的良好道德素养是业务素质的前提和保证，是反腐审计效果的根本保证。道德素养高的审计人员会忠于职守，把握好审计职业道德，树立审计为国为民的思想，不至于出现审计腐败的问题。

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（作者单位：中南财经政法大学会计学院）