基于国家治理导向的国家审计与经济安全

苏秀清

基于国家治理导向的国家审计与经济安全

苏秀清

如何更好地把握国家治理导向国家审计，本文从国家治理导向审计内涵的界定入手，采用“本质—假设—目标—规范”的模式构建了基于国家治理导向国家审计理论结构框架，对治理导向下的国家审计与经济安全间关系进行了分析，最后对国家审计维护经济安全的路径选择做了初步探索。本文的研究将对治理导向的国家审计这一问题进行系统化和结构化的探索，发展与丰富治理导向的国家审计理论，并粗略地探讨国家审计维护经济安全的途径，对国家治理提供了恰当的指导。

国家治理；国家审计；经济安全

一、引言

作为外部审计的分支国家审计，针对日益渐长的财政支出以及紧系民生、国家经济命脉等关键领域和重要行业，亟需国家审计评价政府财政的绩效，并对其进行监督，同时身负维护国家经济安全之任。2011年审计署发布的《审计署关于进一步加强审计理论研究工作的意见》也强调了审计作为保障国家经济社会健康运行的“免疫系统”，在预防、揭示和抵御经济发展中的矛盾与病害上发挥的重要功能。如何创新发展国家审计理论，构建中国特色的国家审计体系，探索维护国家经济安全的路径，是学术界需要仔细深入研究的课题。因此，本文探讨的国家治理导向下的国家审计与国家经济安全具有重要的理论及现实意义。

二、国家治理导向下的国家审计内涵界定

根据美国会计学会1973年的定义：“审计”是一个系统化过程，即通过客观地获取和评价有关经济活动与经济事项认定的证据，以证实这些认定与既定标准的符合程度，并将结果传达给有关使用者。这一定义，阐述了审计在审计目标指导下，审计主体如何按照既定标准评价审计对象，并出具审计报告。按主体不同分类的国家审计是在国家治理导向下，以维护国家经济安全为目标，政府审计机关和审计人员，依据有关法律和标准，综合运用各种技术和方法，对中央和地方政府各部门及其他公共机构财务报告的真实性、公允性，应用政府机构、公共投资项目和公共资源的经济性、效率性和效果性及公共服务的质量进行审计评价的活动。

三、国家治理导向下的国家审计理论框架的构建

（一）国家审计理论研究概况

进入新世纪来，我国关于政府审计与国家经济安全问题的理论研究主要围绕三个方面：两者的关系、政府审计维护国家经济安全的作用及政府审计维护国家经济安全的路径。

蔡春，蔡利（2012），从国家治理角度研究创新国家审计理论，并从历史分析、理论分析、法理分析以及实践分析四个方面对国家审计与国家治理的关系进行剖析，阐明国家审计及国家治理间的相互影响。国家审计产生于公共受托经济责任关系。

尹平（2011），认为政府审计理论体系应以国家治理与国家经济安全为目标导向和逻辑起点，依此构建绪论、史论、法论、立论、实论、例论、综论和兼论为主体内容的理论架构，并分述了“八论”的理论分工和基本内涵，分析了理论体系构建的重点和难点，阐释了有关国家治理和经济安全与政府审计的若干观点，对该理论体系设计作了必要的说明。

王素梅（2012），基于审计体制的视角对中外政府审计维护国家经济安全的作用机理和路径选择进行比较，认为我国政府审计应立足行政型审计体制的优势地位，牢固树立风险意识，充分发挥审计免疫系统的预防、揭示和抵御功能，切实维护国家经济安全。

目前对国家审计理论的研究，有从国家审计及国家经济安全两者间关系、国家审计维护国家经济安全的路径及国家审计在国家治理中的作用等展开，也有基于不同视角如基于国家体制的视角、基于完善国家经济安全预警体系视角、风险导向、安全目标导向及国家治理导向等来阐述，但鲜有文献基于国家治理导向下，构建国家审计理论框架，并在其指导下分析国家审计及国家经济安全的关系，以更好的实现国家审计目标，发挥国家审计职能。

（二）国家治理导向下的国家审计理论框架的构建

早在20世纪50年代，就有对审计理论结构进行研究，初步筛选出有代表性的理论框架，并以表格展现其发展历程及不同逻辑起点。

国家审计理论与一般审计理论，即内部审计和注册会计师审计，系审计大家庭的成员，具有通用特性，如审计假设、审计原则等，故政府审计可以借鉴。但针对其他的元素或概念，如审计本质、审计目标、审计特征、审计主题、审计对象、审计程序、审计环境等则需要区别的创立自身的理论体系。

在构建国家审计理论框架前，笔者借鉴蔡春及蔡利（2012），引入了公共受托经济责任关系，分析国家审计及国家治理间互动关系。国家审计源于公共受托经济责任关系，其产生旨在促进政府公共受托经济责任的全面履行。而建立国家治理结构是公共受托经济责任的重要内容，国家审计与国家治理之间也紧密联系并相互影响着，作为国家治理工具的国家审计在国家治理中起着举足轻重的作用。

图1 国家治理导向下的国家审计理论框架

学者在研究审计理论的构建时，审计环境经常不是他们考虑的要素，但审计环境对国家审计理论结构影响重大，鉴于此，本文也把国家审计环境作纳入国家治理导向下国家审计理论框架。审计环境即影响国家审计的环境包括政治、经济、法律、科技、社会及文化教育等各个方面，其中国情、政体、政策法规等审计环境对国家审计的影响较大。因此，本文借鉴前人的审计理论结构研究成果，考虑了国家审计自身的特点，并在此基础上引入公共受托经济责任，构建了国家治理导向下国家审计理论，见图1。

该框架在引入了公共受托经济责任关系，分析国家审计及国家治理间相互关系的基础上采用“本质—假设—目标—规范”的模式。本文以国家审计本质作为治理导向的国家审计理论结构的逻辑起点。因为只有准确地揭示并把握审计的本质，才能把握住审计理论的发展方向，也只有在审计本质方面有所创新和突破，才能带动整个审计理论研究有质的飞跃。职能是事物本身应起的作用，原本是属于第一层次的基本理论，但考虑到国家审计目标的影响，是通过国家审计职能的变动来充分体现，因此把职能与目标放在一起分析。由于国家审计假设不具有特殊性，本文直接采用蔡春的审计假设。

1.治理导向的国家审计本质

2011年7月，刘家义审计长提出了“审计实质上是国家依法用权力监督制约权力的行为，其本质是国家这个大系统中一个内生的具有预防、揭示和抵御功能的‘免疫系统’，是国家治理的重要组成部分”。审计理论结构构建的重心是本质，治理论下的“国家治理”论是对审计本质认识的超越和升华。谭劲松，宋顺林（2012），比较审计的“国家治理”论与“免疫系统”论及以往审计理论，具体如下表1。

表1 不同审计论断的比较

从以上的比较，随着审计环境的变化，国家审计的本质也与时俱进，扮演审计本质的角色不断的发生变化，从国家财政的“看门狗”，到“免疫系统”，甚者成为了国家治理的组成部分。

2.治理导向的国家审计目标及职能

治理导向下的审计目标是为国家治理服务，确立该目标的依据有两方面：一方面该目标反映了当前环境的客观需要，另一方面该目标是结合国家审计本质来确立的。国家治理导向下的国家审计不同于其他理论基础下的国家审计，其更注重实现宏观层面上为国家治理服务的目标。为实现审计的目标，国家审计职能，在以“监督”为基调，不断拓宽，并蕴含评价兼鉴证的职能。因此，国家审计不应该局限于发挥某项职能，而应该根据客观环境的需要，全面发挥各项职能，以更好地为国家治理服务。

3.治理导向的国家审计规范

审计规范在理论结构中是最接近审计实践的层次，它吸收了前几个理论层次的精髓，并以规范的形式直接指导实践，将理论应用到实践中。国家审计规范是用以指导国家审计机构及人员执业的公认标准，包括技术规范、法律规范和道德规范，对一般审计工作和实务开展的理论研究具有普遍指导意义。

四、治理导向的国家审计及国家经济安全

国内外研究者由于受各国环境和研究视角差异的影响，对国家经济安全概念的界定不一致，但往往有交叉重叠。国家经济安全，应该借鉴已有的研究理论，并结合本国国情，对其内涵与外延作探讨。国家经济安全涉及对象，主要有国有资本的安全完整，金融风险和金融安全，国家财政资金的合规合法，社会保障资金和支农专项资金的使用，经济秩序和打击经济犯罪，民生安全，环境安全及信息化时代下的信息安全。笔者比较赞同美国审计署的做法，其在确定04-09年五年规划时提出两点：（1）对国家整体安全的监督与评估。（2）关注国家经济安全变化和新的威胁。强调了战略层面上把握经济安全的变化及经济安全审计预警系统的架构。

张庆龙、谢志华等(2009)认为，国家审计应关注国家治理，构筑保证国家经济安全的审计平台，可见，国家审计是维护国家经济安全的重要力量。因此，在国家治理导向下应将立足点放在国家治理上，通过对治理状况的分析，制定审计策略，识别审计重点并估算审计风险，实施审计调查，收集审计证据，进而实施基本审计程序，提出审计意见，编制审计报告。

要充分发挥国家审计的预防、监督及修复作用，其路径的选择尤为重要。利用政府审计活动所收集到的信息，识别、评估风险确定审计的切入点；建立预警指标体系，将提早对威胁国家经济安全提出预警，并对预警结果进行等级划分；政府审计维护国家经济安全是一项复杂的系统工程，在有限的审计资源条件下，必须加强审计署与地方审计部门的联合审计，通过与财政、金融、税务、公安等部门建立协调机制，实现资源整合与优势互补；加大对领导干部经济责任审计履行情况的审计力度，推进责任制、问责制和责任追究制度建设。

[1]蔡春，蔡利.国家审计理论研究的新发展———基于国家治理视角的初步思考[J].审计与经济研究,2012(3):3-10.

[2]蔡春.审计结构理论研究[M]．大连:东北财经大学出版社,2001．

[3]尹平.论安全目标导向的政府审计理论体系[J].会计之友,2011(12):4-8．

（作者单位：福州大学阳光学院)