对关联交易可比性分析的理解

黄洁钦（深圳市地税局 广东 深圳 518029）

对关联交易可比性分析的理解

黄洁钦（深圳市地税局 广东 深圳 518029）

税务机关在反避税工作中，如果经调查认定关联企业的关联交易存在转让定价行为、不符合独立交易原则，则需要予以调整。通常情况下，根据调查结果，调整的项目非常明确：可以是收入，也可能是成本或费用，不会有疑问或争议。但是，最近笔者遇到的一起案例在调整项目上却出现了较大的争议。下面笔者从这起关联交易案例入手，谈谈对关联交易调查定性以及转让定价方法选用的理解。

一、案例简介

A公司是一家电子硬件厂商，拥有高新技术资质，于X年全资投资拥有高新技术和软件企业双重资质的B公司。B公司开发的软件产品通过关联交易销售给A公司，内置到A公司的电子产品后再整体对外销售。

值得注意的是，自B公司成立后，A公司的盈利状况就直线下降(具体见表1), B公司的盈利状况却一路飙升，利润率远远高于同业平均水平，一直处于超高盈利状态。两者形成了鲜明的对比(具体见表2)。

A、B公司这一现象的背后是否隐藏着避税目的呢？

A公司属高新技术企业，享受15%的企业所得税低税率优惠，但B公司拥有高新技术和软件企业双重身份，其税收优惠更具优势：自X年起享受企业所得税“两免三减半”的税收优惠，之后按10%的税率征收企业所得税，尤其是其增值税实际税负超过3%的部分可享受即征即退的税收优惠。因此，与A公司对比，B公司存在着巨大的避税空间。并且，A公司通过关联交易利用B公司的软件企业资格进行避税的嫌疑比较突出。

二、可比性分析

为了确定A、B公司合理的交易价格或合理的利润区间，我们选择纯软件开发的B公司作为测试对象，试图寻找B公司软件的可比交易价格，但遇到了困难。

首先，A公司的产品是一个小众市场，从事其中前端软件或内置软件开发的企业数量非常少，且具有相当强的垄断性。在垄断的市场中，寻找比较理想的可比企业或可比价格非常困难。其次，在有限的B公司同业中，寻找纯软件的可比企业非常困难，绝大部分企业都是软硬件混营，无法获取独立软件企业的经营数据。

最终，我们找到了可比企业C公司。在B公司设立之前，A公司的软件由C公司开发，从产品特性的角度来说，C公司的软件产品与B公司高度可比，而且C公司是一家纯软件企业，没有硬件产品，不论是从正常经营规律还是行业平均水平，C公司的利润状况也都比较可信、正常，但非常遗憾的是经过取证分析，B、C公司的软件价格没有很明显的差异。

既然B、C公司的软件价格没有明显的差异，那么，应该如何调整避税嫌疑突出的A、B公司的关联交易？应调整收入还是调整费用？从企业所得税的角度看，不管调整收入还是调整费用，关联企业A、B公司作为一个集团，对集团所得税的整体调整是没有影响的。如果A、B公司之间的关联交易是外销，因出口货物实行出口退税，对增值税也没有影响，但是，因为A、B公司之间的交易是境内交易，而且B公司的增值税享受软件企业实际税负超过3%的部分即征即退的税收优惠，所以，调整收入还是调整费用对增值税影响巨大。这是本案争议的焦点。

一种观点认为，既然第三方C公司的独立市场价格与B公司不存在明显的差异，说明A、B公司的关联交易符合独立交易原则，其交易价格是合理的，要纠正A、B公司扭曲的盈利状况，只能从费用列支方面入手，而不能调整B公司的收入，因为调整收入即意味着调整B公司的价格。

表1 B公司成立前后A公司利润状况对比表

表2 A、B公司总利润率对比表

笔者不赞同上述第一种观点，而是坚持另一种看法。另一种观点认为，应用独立交易原则判定关联交易合理性的前提是独立企业间存在与关联交易相类似的实际交易，必须特别注意这些交易的约束条件与关联交易的差异，也就是说必须进行可比性分析。

虽然第三方C公司的软件价格与B公司不存在明显差异，A、B公司关联交易似乎符合独立交易原则，其交易价格似乎是合理的，但是可比性分析可以发现C公司的交易与B公司的可比性存在重大缺陷。

《特别纳税调整实施办法（试行）》（国税发[2009]2号，以下简称“2号文”）第二十二条对可比性分析作了如下表述：可比性分析因素主要包括交易资产或劳务特性（以下简称“产品特性”）、交易各方功能和风险、合同条款、经济环境、经营策略五个方面。需要特别强调的是可比性分析不仅仅包含产品的可比性，产品可比只是可比性分析的一个方面，还应当进行功能和风险、合同条款、经济环境、经营策略等的可比性分析。

在正常的市场环境和常规经营状态下，行为体现功能，功能产生风险和报酬。经调查，B公司自成立以来每年都没有营业成本和销售费用发生，管理费用占销售收入的比例也严重低于C公司及软件业的平均水平。因此，既然B公司没有发生体现市场营销等方面的费用开支，从行为、功能、风险的角度出发，B公司就只是拥有研发单一功能的企业，缺乏采购及存货、市场营销、财务融资、投资决策及有效行政管理等职能，而第三方C公司是一个全功能企业，也就是说，B和C公司功能风险的可比性存在重大差异，直接以C公司销售给非关联客户的软件价格作为独立交易价格不符合独立交易原则的本质要求，C公司的软件市场价必须经过差异性调整才能作为A、B公司关联交易的参照价格，并以经过差异性调整的参照价格对A、B公司关联交易价格进行调整：调减B公司的销售收入，同时调减A公司等额营业成本。

三、几点启示

（一）转让定价管理离不开可比性分析

本案之所以会产生争议，焦点在于做不做可比性分析以及如何做可比性分析。

在审计、评估、调整关联交易时必然要选用合理的转让定价方法，2号文第二十二条规定：选用合理的转让定价方法应进行可比性分析，即不论是传统价格法还是交易利润法，可比性分析是其选用的必要前提。

确立了可比性分析的前提地位，接下来是如何做可比性分析？国际上各国对影响可比性分析的主要因素表述虽然略有不同，但实质上差异并不大。但实践中产品特性比较直观、容易取证和判断，因而可比性分析比较容易进行，也不容易引起争议，但其他因素因为取证、认定比较困难，所以容易被有意或无意地弱化。

前文观点之一认为第三方C公司的交易是正常市场行为，价格与B公司不存在明显的差异，说明A、B公司的关联交易符合独立交易原则，其交易价格就是合理的，其不足之处就是只关注产品的可比性，忽视了其他因素的可比性分析。

因此，只有进行充分的可比性分析，才能对关联交易作出比较准确的评估，才能正确地界定转让定价的调整项目，从而使得选用的转让定价方法相对合理。

（二）可比性分析离不开功能风险分析

从大的概念来说，功能风险分析其实是可比性分析的一部分，即可比性分析包括了功能风险分析，因为功能风险分析在反避税调查中太过重要，可以说，功能风险分析是转让定价最具特色的分析手段，所以，有必要对功能风险分析作进一步的阐述。

功能风险分析就是对关联企业在关联交易中所承担的功能风险与非关联企业在可比的非关联交易中承担的功能风险进行分析。功能、风险必须与报酬、收益相匹配。本案例B、C公司本身的功能风险存在重大差异，必须作差异性调整。如果忽略了功能风险分析，笔者认为得出的调查结论将严重偏离独立交易原则。

责任编辑：赵薇薇

“完善地方税体系的国际借鉴研究”结题研讨会在重庆市召开

2014年6月25日，由中国国际税收研究会主办、重庆市国际税收研究会承办的“完善地方税体系的国际借鉴研究”结题研讨会在重庆市召开。中国国际税收研究会会长王力、副会长兼秘书长伊兵、副秘书长魏仲瑜、重庆市地方税务局局长黄玉林以及参与该课题研究的相关人员参加了会议。该课题共收到论文21篇，其中：税种类研究报告7篇、综合类研究报告8篇、区域类研究报告6篇。该课题围绕地方税的概念和理论基础、我国地方税体系的现状和问题、地方税体系的国际经验借鉴、完善地方税体系的基本设想、完善地方税体系的配套措施五个方面进行了全面的探讨，对完善我国地方税体系具有重要参考意义。

方全／文

责任编辑：高 阳