美国个人所得税生活费用分项扣除简介

鲍晓华（对外经贸大学法学院 北京 100029）崔晓翔（北京电子科技职业学院 北京 100029）

美国个人所得税生活费用分项扣除简介

鲍晓华（对外经贸大学法学院 北京 100029）
崔晓翔（北京电子科技职业学院 北京 100029）

美国的个人所得税制在世界处于领先地位。本文着重介绍了美国个人所得税生活费用分项扣除特别是个人灾难性损失、医疗费用、慈善捐赠抵扣等规定，以供我国在改革个人所得税时加以借鉴。

个人所得税 分项扣除 生活费用 线下扣除

经过了一百年的发展，美国已经建立了一个庞大、健全而科学的个人所得税制度。①美国个人所得税从1913年400页的小册子增加到2003年长达5万页的大部头的“宏篇巨著”，税法的复杂程度大大增加。http://www.chinaacc.com/ new/253/263/2006/1/ad121173517160028.htm，2003-10-29.个人所得税现为美国第一大税种，其收入占全部财政收入的比重预计在2014财年将达到46%。②Office of Management and Budget. Budget of the United States Government, Fiscal Year 2014 [EB/OL].http://www.whitehouse.gov/omb/budget/ Overview, 2013-04-10.在美国，最富有的1%的人群所缴纳个税占个人所得税整体收入的比例为37．4%，前5%的人群这一比例为59．1%，前50%的人群这一比例为97．6%，后50%的人群这一比例仅为2．4%。③William McBride. Summary of Latest Federal Income Tax Data [EB/OL].http://taxfoundation.org/article/summary-latest-federal-income-taxdata-2012， 2012-11-29.可以说，个人所得税既是美国政府财政收入的主要来源，也是其调节收入分配的重要手段。本篇着重介绍美国个人所得税生活费用扣除制度，以供我国改革个人所得税制时加以借鉴。

一、美国个人所得税税前扣除制度概述

美国个人所得税采用综合所得税制，对税前扣除实行标准扣除和分项扣除结合的扣除方法。标准扣除是税法允许全部纳税人扣除的数额，其不要求每一个纳税人列出每一项个人费用。无论纳税人实际支出多少，扣除的都是一个定额。但不同身份的申报人的扣除额是不同的，同时每年会根据通货膨胀和国家经济发展形势做出调整。分项扣除是在纳税人实际发生的各类支出高于标准扣除数额时，有权按照法律规定对超过标准扣除数额部分进行分别扣除的方法。分项扣除可以准确、全面地扣除纳税人的各类费用，但对纳税人的诚信程度和税务机关的征管要求都较高。

个人所得税应税所得计算的步骤为：

1．计算调整所得额（AGI）：调整所得额=毛收入－线上扣除额

2．计算应纳税所得额：应纳税所得额=调整所得额－线下扣除额（标准扣除额或分项扣除额+个人宽免额）

3．计算毛税额：毛税额=应纳税所得额×适用税率

4．计算应纳税额：应纳税额=毛税额－税收抵免额

应该注意的是，在计算应纳税额的过程中，根据1986年修订的美国《个人所得税法典》（以下简称“税法典”）规定，毛收入（gross income）是指除该税法典另有规定外的全部的个人所得，包括各种合法所得，甚至也包括非法所得。①在美国，由于税法典规定个人所得包括一切来源的收益，非法所得理应被包含其中，因而通过盗窃、抢劫和侵占等非法手段所获得的所得，理论上也是应该纳税的。尽管有人认为联邦政府竟然要分享不法分子的非法所得是荒谬的，但正是因为这样一种税收法律关系的存在，在一些特定情况下，使得美国政府在苦于没有合法的刑事证据起诉时却可以其逃税的合法理由起诉并成功收监包括阿尔·卡波（Al Capone）在内的几个臭名昭著的抢劫杀人疑犯。所谓“线上扣除额②线上扣除的立法目的在于尽可能适用于更多的纳税人，包括普通个人，企业主和自我雇佣的个人，计算时无需进行分类，一般直接全额扣除。具体项目包括交易损失、退休费存款损失、赡养费损失、清洁能源费用、种族歧视诉讼费用、高等教育费用、健康存款账户、（以工作为目的的）搬迁费用等。”，是指纳税人从事贸易和商事（trade and business deductions）③包括对雇员支出费用的补偿额、从艺人员的演艺费用等，我个人的理解是非公司的纳税个人从事贸易是指从事商品（物）的交易，从事商事在这里应该理解为狭义的只提供商业服务，而不包括商品的交易。如果理解为广义的商事，提供商品或服务，就会与贸易的内容部分重合而显得多余、不科学。的成本扣除额。调整所得额（Adjusted Gross Income，AGI）是指毛收入减去线上扣除额所得到的收入额。所谓的“线”，就是税务机关用以计算纳税人宽免额和线下扣除金额的起始金额。因此，对于纳税人来说，此“线”十分重要。“线”越低，就意味着纳税人享受其他纳税利益的约束条件越宽松。

线下扣除额主要是关于纳税人生活费用的扣除额，指以调整所得额为基础计算出的可扣除额度，包括标准扣除额或者分项扣除额二者之一与个人宽免额之和。标准扣除额与分项扣除额只能选择适用，从调整所得额（AGI）中扣减。一般当纳税人的分项扣除额总和超过自己的标准扣除额度时，他（她）就会选择适用分项扣除额度来计算其应税所得额和应纳税额。个人宽免额是指为个人及其所抚养的人的纯粹生计费用而设定的免税额。该免税额随着物价指数的变动而进行年度调整。④2013年度的个人宽免额为3 900美元，但从2013年开始，个人宽免额也将受到淡出规则的约束，即对于年收入在250 000美元的纳税人（对于联合申报的已婚夫妇，适用起点为300 000美元），其宽免额将会逐渐减少，并在年收入达到372 500美元（对于联合申报的已婚夫妇为422 500美元）完全淡出（为零）。http://www.irs.gov/uac/Newsroom/Annual-Inflation-Adjustments-for-2013，2014-01-10。

抵免额(tax credit)是美国联邦政府为消除贫困和保障民生而实施的一项重要的税收措施，税法典§32对此做出了规定，包括劳动所得抵免额、老人和残疾人抵免额和儿童抵免额三种。其中的劳动所得抵免额不仅能够抵免毛税额，而且在抵免额大于毛税额时可以获得差额部分的退税款，较好地发挥了消除贫困的作用。

二、美国个人所得税分项扣除方法的具体规定

关于美国个人所得税分项扣除的规定主要体现在美国税法典第63条、第161～224条等条文中，它包括（普通）分项扣除和附加分项扣除两个部分。其中，（普通）分项扣除为主要部分，一些纳税人经常适用的扣除项目规定主要出现在这一部分中，包括个人灾难性损失、巨额医疗费用、慈善捐赠等扣除项目。

（一）个人灾难性损失（Casualty losses）

一般来说个人财产损失不可以进行扣除，除非引起这种财产损失的特定情形能构成税法典规定的突然性和不可预见的（Sudden and unexpected）“灾难性”事件（Casualty）。根据税法典§165(c)的规定，如果是经营性损失或虽不是经营性却与赢利有关的活动的损失，则不要求因为灾难所致也可以扣除。但如果不是经营性损失，则要求损失来源于“火灾、暴风雨、沉船、其他灾难或者被偷窃”，且没有保险或其他来源的补偿。一般认为，之所以灾难性损失准予适度扣除是因为它能确保纳税人的应税所得能正确反映其纳税能力，这也是基于公平税负的考量。灾难性损失的扣除额度限于纳税人调整所得额（AGI）10%以上的部分，且每一次灾难性损失必须超过100美元⑤如果一次灾难的损失连续发生在两个年度，则100美元的除外金额要在第一年度损失额中扣除，如有剩余，还将结转到下一年度的损失中继续扣除。。这就意味着一次损失在100美元以下的不得在计入调整所得额中扣除。⑥§165（h）。例如，甲和乙都是学生，每人年收入都是5 000美元，假如一个小偷在一个纳税年度内偷了甲10次，每次都只有100美元，而偷了乙一次，金额为1 000美元，则甲不能在其调整所得额中扣除他的任何偷窃损失，因为每次损失额在减去100美元的除外额度后没有任何剩下部分了，而乙却可以扣除400美元（1 000美元损失-100美元的灾难排除金额-AGI的10%以内的部分500美元）。如此立法的理由是可以将此损失看成是生活中波折和风险的一部分，是生存成本的付出，所以不予从调整所得额（AGI）中扣除。如果有来源于保险或其他方面的补偿额，则需要从灾难损失额中减去。如果补偿额大于损失，多出部分应认定为资本利得。⑦§165（2）（b）.损失金额的大小依据损失发生前后的市场价格来进行认定。⑧税法典Regulation §1.165-7(a)(2)(i) 以及(b)(1).

如果纳税人的个人财产损失由§165(c)(3)中规定的“火灾、暴风雨、沉船、其他灾难或者被偷窃”以外的其他灾难造成，只要符合该条中“灾难”的条件，也可以申报扣除。尽管什么样的事件才能构成税法典所指的“灾难”并不容易确定，但依据多年法院相关判例的发展，美国国内收入局现在已经将“灾难”定在“突然、不可预见和不同寻常”（sudden，unexpected and unusual）的标准之上。它不仅包括客观性的“灾难”，甚至也包括人的过失性行为所造成的损失。

“灾难性”条款和大陆法系国家的“不可抗力”条款既有相同之处，也有不同之处。相同之处在于两者对于大自然客观的灾难性损失都是认可责任免除的（尽管在不同的部门法领域），不同之处在于前者还适用于由人为过失造成的损害。这就与仅仅适用于客观原因造成损害的“不可抗力”标准有着较大区别。

（二）特殊医疗费用(Extraordinary medical expenses)①相关规定主要体现在税法典§105,106,213和§1.213-1(e)中。

根据税法典§213(a)的规定，纳税人可以税前扣除本人和其抚养的人高于其调整所得额（AGI）7．5%部分的医疗费用。这一比例限制将大部分纳税人排除在外。同时，由雇主提供的医疗福利完全排除在个人收入之外。②§105(b)和§106。这一排除规定意味着允许雇员全额扣除医疗费用，但是从雇主那里获得的其他利益必须包括在收入以内。相比较而言，税法提供的医疗费用扣除规定远比不上由雇主提供的医疗福利优惠来得实在。

医疗费用扣除的立法理由与灾难性损失类似，一个患病而支付相当额度医疗费的纳税人就如同一个健康却收入低廉的纳税人，因而此项扣除就是为了保证两个纳税人的税负一致和公平。然而，也有反对声音，他们认为一般的保险完全可以覆盖绝大部分疾病，既然保险能够提供保障而纳税人自行放弃，也就等于自愿承担了染病风险，因而不能再要求政府通过税法典来提供补偿；而且要区别可扣除的医疗费用和不可扣除的只是为改善健康状况或感觉良好的消费并不容易；再者，医疗费用扣除似乎经常与欺诈相关联。也许正是考虑到包括这些反对理由在内的诸多因素，奥巴马政府才出台了医疗改革，其主要措施就是通过保险手段以提高全民医疗福利。

根据税法典§213(d)(1)(a)规定，医疗费用是指“为诊断、治疗、减缓、理疗或是疾病防御，或是为任何影响身体结构或功能目的的支出”。如果一项费用可以改善身体状况，却不直接针对治疗或预防疾病，则这种支出不能抵扣。例如，医生建议有精神压力的病人去度假疗养，这种度假费用就不能算是医疗费用，尽管它对身体健康有好处。类似地，医生建议超重（overweight）人员去健身房健身，这种健身费用也不能扣除，除非这种超重状态已经到了“肥胖”（obesity）的程度，因为在医学上“肥胖”（obesity）是被视为一种疾病的。如果纳税人为处方药以外的物品支付了费用，只要能证明他主要是为了医疗目的进行此项支付的，就可以将此项费用列入医疗费用扣除中。为医疗目的而产生的家庭财产的改良费用在其超过财产增值的限度内可以扣除。③税收法规§1.213-1(e)(1)(iii).对于关节炎的病人，医生可能会建议去游泳，这样家附近没有游泳池的可以自建，自建费用超出增值的部分可以扣除，但如果家附近有游泳池则不能扣除。④See Evanoff v.Commissioner，44 T. C. M. (CCH) 1394(1982).自建设备或物品也不能太奢侈,超过一般程度与增值价差的所有金额需自付。⑤See Ferris v. Commissioner, 582 F.2d 1112(7th Cir. 1978).

根据§213规定，对于美容手术费用，只是对先天性的缺陷或由疾病或伤害造成的缺陷的手术费用以及胰岛素和处方药的费用可以扣除，但相关的非处方药费用不能扣除。⑥税法典§213(b).

可以扣除的医疗费用还包括由必要的医疗保险、医疗产生的膳宿和交通费用、在家里的护理费和合格的长期理疗费，甚至特定的教育费用等等。⑦税法典§213(d)(1).但对于离家在合格医院或相同资质的医疗保健机构就医的住宿费限于每天50美元以内，且住宿条件不得太豪华，不得有明显的个人娱乐设备。对于长期理疗费，税法典§7702B(c)要求针对慢性病人且根据医生设计的理疗方案进行，对慢性病人的认定标准较为严苛：1．至少不能完成日常生活中诸如吃饭穿衣的基本活动；2．处于残疾状态；3．必须受到监护以避免因其认知能力受损而引起的伤害。特定的教育费用是指为身体康复而必须进行的教育，如对盲人学生进行盲文的学习等。⑧税法典法规§1.213-1(e)(1)(v)(a).

近年来，美国国会设计出一种新型的享有纳税优惠的“健康储蓄账户”（Health Saving Account, 简称“HAS”），作为《2003年医疗处方药改善和现代化法令》的一个部分。HAS鼓励纳税人购买健康保险并给予高比例扣除额度，这样可以使得那些原来扣除额度低的病人享受更多的医疗服务。纳税人可以在线上扣除中扣除自己的HAS支出并排除雇主对该账户的注入资金。2013年，该账户的最低可扣除额度、存入最高额度、支出额度如下：①数据来源：http://www.hsacenter.com/2013limits.html，2014年1月10日访问。

最低可扣除额度最多支出额度存入额度限制存入额度限制（55岁以上适用）单身$1 250 $6 250 $3 250 $1 000家庭$2 500 $12 500 $6 450 $1 000

尽管美国税法典对巨额医疗费用允许一定额度的扣除，但从历届政府对医疗改革的努力尝试来看，医疗改革的出路最终还是医疗保险。如果医疗保险能够覆盖全部纳税人，也就是全民医保，且保险的程度高到覆盖全部医疗服务，那么，税法典中的诸多相关条文就会失去意义。然而现实是，很多美国人认为医疗保险属于私人行为范围，与医疗保险公司订约与否完全是个人的权利，国家公权力不应干涉。这样，全面医保就有强迫缔约和公权力侵害个人权利之嫌，所以美国医疗改革步履维艰，困难重重。因此，税法典仍可能在较长一段时间内继续它现在的模式和功能。

（三）慈善捐赠(Charity contributions)

美国对于慈善捐赠，原则上允许全部从个人的调整所得额（AGI）中扣除，只是实务上有在本年度限于纳税人调整所得额(AGI)的50%以内且剩余部分结转随后5年内扣除的限制。②税法典§170(a)(1).

根据税法典的规定不同，可以将接受慈善捐赠的组织分为两类：第一类是可以接受捐赠，且捐赠人可将捐赠额从其调整所得额（AGI）中全部扣除的捐赠；另一类是可以接受捐赠但捐赠人不得将捐赠额从其调整所得额（AGI）中扣除的捐赠。前一类具有明显的公益性，但后一种没有，如商事联盟、公会、非营利的娱乐性俱乐部等。③税法典§170(c) 和§501(c).

1．可接受慈善捐赠的组织

可接受慈善捐赠且捐赠人捐赠额可扣除的组织包括：（1）美国联邦政府、州政府或任何美国政治性下属组织。（2）慈善性公司、信托、社区机构、基金。（3）互助性住宿组织。（4）退伍军人组织或非营利目的管理公司。一般地，如果捐赠人的价值额可以从调整所得额（AGI）中扣除的话，则通常接受捐赠的就总是免税的组织。

2．扣除的条件

纳税人从调整所得额（AGI）中全额扣除自己的捐赠额的条件是在向上述合格组织捐赠时没有收到任何实质性的利益回报。如果因为捐赠获得了实质性利益（substantial benefit），则可扣除的额度为捐赠额与收到的利益的差额。如一慈善机构发售慈善捐赠餐票，300美元一个餐位，而一个餐位的食品成本为50美元，则购买一张餐票的纳税人只能申报扣除250美元。至于“实质性利益”的标准，在渥太华硅土公司诉美国案（Ottawa Silica Co．v． United States）④699 F.2d 1124 (Fed.Cir.1983)，另外，值得说明的是，在美国税法典中，个人所得税的纳税主体分为公司法人和自然人两种，二者纳税的原理一致，只是某些额度指标有所不同。中法院将之解释为“大于通常人们做出此类捐赠时所习惯接受的价值。”在该案中，原告拥有一大片地产，但实际只利用了其中少部分。经一家符合税法典§170(c)(1)扣除标准的公立学校请求，原告同意将一小片土地捐赠给该校，但在捐赠书上要求该学校所属社区修建两条通往新建学校的公路。法院认为学校和公路的建设开发已经使得原告的土地升值，而原告并未将此部分价值捐赠给学校，这一部分价值构成对原告的“实质性利益”，因而驳回了原告的全额扣除请求。

3．关于捐赠财产的规定

纳税人可以捐赠个人的服务、金钱或是财物，但三种捐赠形式的税收效果不同。如果捐赠个人服务，服务本身的价值部分不可扣除，但因为提供服务而实际支出的费用可以扣除（儿童看护费用除外，因为儿童看护费用不能认定为个人费用支出）。

如果捐赠现金，只需按照§170(b)(1)(A)，（B)和（2）在调整所得额（AGI）年度扣除比例时扣除即可。

如果捐赠财物，一般认定财物的市价为其捐赠额并从调整所得额（AGI）中扣除，也就是关注受赠机构收到的价值，而不论捐赠人支付的成本价。值得注意的是，如果捐赠长期资本性财产，⑤持有期超过一年，持有期不超过一年的不征收资本利得税，只并入个人所得额中征收个人所得税。可以扣除的金额为该财产的市场价值而非其成本支出金额。例如，某纳税人捐赠给一家慈善机构市值为10 000美元的股票，该股票买入价只有1 000美元，则可扣除金额为10 000美元而不是成本1 000美元。这样要比先将股票出售缴纳资本利得税①2013年的税率为0，15%或20%。后再进行捐赠的扣除额要高。但是，这样的税收优惠并不包括专利、知识产权以及任何不能为受赠机构主要活动使用或在2年之内进行处理的任何有形财物在内。

从以上税法规定可以看出，相对于灾难性损失和巨额医疗费用的支出，美国税法典对于慈善捐赠表现出更为宽容和鼓励的态度，这既符合人们日常的公平税负的观念，又能鼓励人们关注公益事业。

（四）房屋抵押贷款利息(Home mortgage interest)

在1986年美国税法典修订之前，所有的个人贷款利息都可以扣除，包括房贷、车贷，甚至包括度假贷款等。但是修订后，除个人在商业和投资领域所产生的利息可以继续扣除外，其他纯个人用途的贷款利息，原则上只有纳税人两套住房以内的房屋按揭贷款利息可以扣除。个人利息扣除分为购买性住房贷款（Acquisition indebtedness）利息和住房权益贷款（Home equity indebtedness）利息两个部分。

住房购买性贷款（Acquisition indebtedness）是指以该住房本身为担保来进行房屋购买、建造和实质性改良目的的贷款。这一部分额度较大，纳税人可以重复使用，只要各期贷款总额不超过100万美元即可。 其中一处房屋应为纳税人的主要住所，另一所应作为家庭办公或短期出租之用。如果纳税人将房屋出租，那么，只要在该房屋中居住14天以上或为出租日期的10%以上，也能扣除其房贷利息。

住房权益贷款（Home equity indebtedness）是指以房屋为抵押，为购买性住房贷款之外的任何贷款。 其扣除适用条件是贷款金额不超过10万美元或该住房的市场价值与购买性住房贷款总额的差额，可用于购买第二套住房和其他任何商品。 例如，甲购买一套价值150万美元的住房，其中30万美元由个人存款支付，其余120万美元为贷款。那么可以扣除利息项目金额为100万美元的购买性住房贷款和10万美元的住房权益贷款的利息和，剩下的10万美元的利息不可扣除。又如，乙购买一套30万美元的住房，贷款11万美元，自己支付19万美元。一个月后，他以房屋作抵押贷款12万美元。则乙可扣除利息项目为第一次属于购买性住房贷款的11万美元与第二次属于住房权益贷款的最高限额10万美元的贷款利息之和。即第二次贷款12万美元中2万美元的利息部分不能扣除。但如果乙在第一次贷款时就将此12万美元一起贷出，即23万美元，那么，这23万美元就会归于购买性住房贷款项目其利息全部可以扣除。

另外，教育贷款的利息也可税前扣除。税法典第221条认可纳税人为自己、配偶和抚养的人的高等教育贷款利息扣除。最大扣除金额为2 500美元。从2002年起，对于年度调整所得额（AGI）达到5万美元以上的纳税人（联合申报的夫妇为10万美元），这一数额会逐渐减少为零。

（五）州税和地方税

税法典§164(a)规定缴纳给州政府和地方政府的个人所得税以及财产税可以在分项扣除中全额扣除，在国外缴纳的所得税和财产税也可在分项扣除中扣除，以避免对纳税人所得的双重征税。

[1] Klein, Bankman, Shaviro and Stark. Federal Income Taxation [M]. New York: Aspen Publishers,2006：351-354.

[2] Gwendolyn Griffith Lieuallen. Basic Federal Income Tax [M]. New York: Wolters Kluwer,2012: 72-74.

[3] Stephen Uts. Federal Income Tax [M]. New York: Wolters Kluwer, 2013:271-273.

责任编辑：周 优

An Introduction on the Itemized Deductions of the US Individual Income Tax on Living Expenses

Xiaohua Bao & Xiaoxiang Cui

The US leads the world in its individual income tax system. This paper introduces the itemized deduction mechanism of the US individual income tax on living expenses especially the deduction regulations on individual catastrophic loss, medical expenses and charity contributions, which provides reference for the individual income tax reform in China.

Individual income tax Itemized deduction Living expense Under the line deduction

F810.42

A

2095-6126(2014)08-0047-05