澳大利亚独立个人劳务反避税管理的经验与借鉴

程雅洁（华侨大学工商管理学院 福建 泉州 362021）

澳大利亚独立个人劳务反避税管理的经验与借鉴

程雅洁（华侨大学工商管理学院 福建 泉州 362021）

随着经济发展、人力资源素质提高，专业性劳务的价值与地位逐步提高，相应的个人所得税税收管理也日显重要。本文介绍了澳大利亚在独立个人劳务反避税管理方面的经验，提出我国应从中学习和借鉴，从立法完善、信息平台建设和纳税人合法权益维护等方面加强独立个人劳务反避税管理。

独立个人劳务 反避税管理 一般反避税条款 澳大利亚

根据劳务活动是否具有雇佣性质，个人劳务可分为独立个人劳务和非独立个人劳务。非独立个人劳务因其具有雇佣性质而有明确的个人所得税扣缴义务人，即支付劳务所得的单位或个人，其个人所得税易于征管。而独立个人劳务从业者并无雇佣单位，税务机关不易对其所得税进行监管。随着我国经济发展与人力资源市场化，提供专业性劳务的自由职业者越来越多，相关个人所得税对税收和收入分配的影响也日益加大。与此相比，我国对个人所得税，特别是独立个人劳务所得的管理水平却相对落后，逃税、避税现象屡见不鲜。个人所得税是澳大利亚第一大税种（约占税收收入40%），其管理水平较高。总结澳大利亚在独立个人劳务反避税管理方面的经验，对我国独立个人劳务所得的税源监控、一般反避税条款的制定等具有重要借鉴意义。

一、澳大利亚独立个人劳务反避税管理的经验

澳大利亚最主要的反避税法规体现在其所得税法的一般反避税条款中，对独立个人劳务的反避税管理也包含在内。除了条款的解释说明，澳大利亚税务局还提供了相应的法规案例，便于相关使用者理解，目前对于独立个人劳务的反避税管理已形成了一套科学、完整的体系。

（一）反避税行为与独立个人劳务的界定

根据澳大利亚反避税条款，同时满足下列三项条件时，避税行为成立：1．纳税人存在“策划行为（Scheme）”，包括安排、协定、承诺等单方或多方行为；2．纳税人可以从该策划中获得“税收利益（Tax Benefit）”，即减少应纳税所得额；3．根据相关事实和环境进行“客观分析（Objective Analysis）”，证实行为的主要目的是为了获取税收利益，且该行为正在进行或是已经完成。

对于独立个人劳务的范围，从提供劳务的组织形式来看，除了个人单独提供劳务，还包括通过个人公司、信托或是合伙制企业提供个人劳务；从所得的来源来看，主要源于个人努力或是技能，而非源于收益性资产或是雇员形式的企业结构；从劳务类型来看，不仅包括商品交易形式下的个人劳务，如栅栏建筑承包商，还包括专业劳务形式下的个人劳务，如运动员和娱乐明星。

（二）独立个人劳务反避税条款的通则

1．所得转移与调低适用税率问题。一些独立个人劳务从业者通过设立中间实体（包括个人公司、信托和合伙制企业）提供劳务。部分纳税人借此进行纳税调整，利用中间实体转移劳务所得，从而调低适用税率。澳大利亚税务局发现，通过设立中间实体提供劳务的方式中约有四分之一的情况属于所得转移的避税行为。当报酬明显低于纳税人提供劳务所应有的价值时，税务局将要基于具体情形和该情形的业务特点，对这项业务所得进行价值评估。

这并不意味着纳税人不可以通过设立中间实体提供劳务，善意利用（例如通过设立中间实体更有利于劳务合同的签订）是允许的。只有当纳税人滥用这些实体进行劳务所得拆分或是留存利润，才会被判定为违法的避税行为。至于如何判定纳税人是否滥用中间实体提供劳务，澳大利亚税务局提出了“创业风险（Entrepreneurial Risks）”的概念，指出基于真实商业关系的劳务承包方（包括个人和中间实体）需要对相关业务承担创业风险，包括承担在劳务出现问题时进行改正（如果可行的话）的成本、因劳务合同疏忽事项而造成的损失风险。当劳务出现问题并且无法弥补时，劳务接受方有权向劳务承包方要求赔偿，劳务承包方有责任对相关损失赔偿。如果纳税人设立的中间实体只获得收益而不承担这些风险，则会被判定该中间实体项的设立仅仅是为了劳务所得拆分或是留存利润，是违法的避税行为。

2．劳务所得拆分问题。如果通过有关联的个人或是有关联的其他主体将独立个人劳务所得进行拆分，该行为将触犯一般反避税条款。但是，可以支付报酬（如薪水或是工资）给劳务伙伴，即劳务参与者，或通过服务信托的方式。在报酬数额与提供的劳务相匹配的情况下，该劳务可被视为与独立个人劳务所得相关的、善意取得的服务。也就是说，如果支付报酬的对象并非劳务的实际参与者，或者虽然支付报酬的对象是劳务的实际参与者或关联方，但是支付的金额超出合理的报酬水平，都将被判定为拆分劳务所得。为了避免歧义，需要纳税人详细说明每小时的工作报酬、需要支付的工时（通过工作时间记录表、日记记录或类似形式进行记录）、涉及哪些工作义务、劳务人员如何按照委托人的要求进行工作的。一旦判定为劳务所得拆分行为，所有与该项个人劳务相关的所得都将被视为劳务提供者的个人收入，必须将总额列入其个人纳税申报单中。

澳大利亚税务局还特别强调了利用家庭成员进行所得拆分的避税行为，即使用家族企业或是家庭信托，将个人劳务所得拆分给家庭成员，由此减少纳税义务。例如，纳税人作为所在信托机构或是公司的惟一（或是主要）劳务提供者所获得收入，与其提供劳务的真正价值并不匹配，且将剩余收入分配支付给与劳务无关的关联方。在大多数情况下，与其义务和责任相匹配的薪水，应是该纳税人在该信托机构或是公司所收到的总收入，分配给关联方的收入并非准予扣除数（并不可以借由所得拆分而减少）。与前类似，该规定并不意味着纳税人不能在业务中雇佣家庭成员。在其税收条款IT2330第13段中指出：“经营的纳税人可以在业务中雇佣家庭成员，只要该行为是善意雇佣且报酬是合理的。”同样在该条款的第13段中提到：“在业务中，经营的纳税人可以与其配偶形成合伙关系，必须存在真实的合伙关系，才符合所得税纳税规定。”

（三）独立个人劳务反避税条款的特别说明

1．对于劳务业务实际参与者的判定。在澳大利亚个人劳务反避税条款中，多次强调纳税人支付报酬的对象必须是劳务的实际参与者、真实劳务合作关系的合伙人，否则将被视为拆分个人劳务所得（Split Personal Services Income）。因此，如何判定纳税人支付报酬的对象是否为真实劳务业务参与者显得尤为重要。澳大利亚个人劳务反避税相关规定中指出，如果同时满足下列三个条件，则可判定为劳务的实际参与者：（1）为获得特定的劳务成果或是达到某种要求的结果而签订了劳务合同，报酬是基于劳动合同上载明的劳务完成情况支付；（2）提供了劳务设备、工具，或其他对于完成劳务来说具有必要性的条件；（3）承担了相应的商业风险，包括对于劳务事故赔偿责任的承担。

2．对于合理设立中间实体提供劳务的判定。通过设立中间实体提供个人劳务，可以利用实体优势更容易签订劳务合同，共同分担风险和责任，还能降低成本费用。但是，正如前文所提，不少纳税人滥用这种经营方式，中间实体只是一个虚壳，而将劳务所得进行分割，扣除本不应扣除的成本费用，以降低应纳税所得额、降低适用税率。对于设立中间实体提供劳务是否合法，澳大利亚税务局提出了四项要求：（1）设立行为符合国家法律和所在州法律的规定；（2）设立行为具有正当的业务理由或是商业理由；（3）专业劳务从业者没有将个人劳务收入拆分给家庭成员或是其他人员；（4）涉及所得税的惟一纳税优势是获得更好的养老保险金收益。只有同时满足上述四个条件，中间实体的设立才能被视为是合理的。对于第四项要求，澳大利亚对于养老保险金具有免税优惠，由于缴纳合理的养老保险而减少劳务所得是符合税法要求的，该行为不被视为劳务所得拆分。

3．对于通过中间实体提供劳务的特别要求。对于通过公司提供劳务，实务中通常不允许利润留存。然而，如果是善意的收支相抵情况，公司由于未产生正常利润或是类似困境（例如，在规定期限内因合理缘由无法确认收入和合法的所得税扣除额）使得其申报相对较小的应纳税所得额，公司可以将其所有应纳税所得，在次年以免税红利分配给专业劳务从业者。

对于通过信托机构提供劳务的，如果纳税人以公司受托人形式经营信托机构，相关的特别要求类似上述的公司经营情形。纳税人应该通过信托机构获取与纳税人义务与责任相匹配的个人劳务所得，而且作为该信托机构惟一的受益方获得该收入。

对于通过合伙制企业提供劳务的，不允许在企业中对合伙人采用雇佣形式，且某个合伙人不能受聘于其他合伙人，因为合伙人不能既是劳务的供给方又是受雇方。这里还特别指出了“聘用（Engages）”与“雇佣（Employment）”的差别：雇佣是以工资的形式支付日常报酬，而聘用包含了双方为完成特定的劳务而订立合同的意思。也就是说，通过合伙制企业提供劳务时，不允许该企业内的合伙人之间互相订立劳务合同，必须由合伙企业与劳务接收方直接签订劳务合同，所有合伙人共同承担收益与风险。

（四）处罚制度与纳税人的权益维护

对于触犯反避税条款的独立个人劳务纳税人，澳大利亚税务局将追缴其所有税收收益，并处以罚金，最高可达避税额的50%。在一定条件下，处罚可适当减少。若有合情理的抗辩理由，罚金也不少于避税额的25%。

反避税条款可作为法院判别税务局处置是否正确合理的依据。由于雇佣关系、业务种类、承包方式等经济行为要素随着时代发展不断变化，澳大利亚税务局接受因时代发展而出现的与税法规定不一致的相关判定观点。同时，澳大利亚税务局也通过专业税务机构对独立个人劳务发展状况进行调查，以便更公正、合理地执法。

总之，反避税条款的使用前提是：相关纳税安排的主要目的是为了获得税收收益，如果缺乏事实判定，反避税条款并非绝对适用。纳税人也可以申请私人核定（Private Binding Ruling），在劳务业务情形特殊时，维护自己的合法权益。

税务局有义务竭力保证反避税条款的准确性，如果因其中的错误或是合理情形下对纳税人产生了误导，纳税人将不会被处以罚款，但仍需缴纳相应税款，并根据具体情况支付利息费用。

二、我国独立个人劳务反避税管理存在的问题

（一）尚无相应的反避税立法

目前，我国一般反避税条款仅适用于企业所得税，且主要针对转让定价、成本分摊、资本弱化等特别纳税调整事项，并无个人所得税反避税条款。对于避税行为的概念和实质判定的相关说明较为笼统，也无相应范例供税务机关和纳税人参考，由此容易产生税收漏洞。不仅是从个人劳务从业者的角度，从企业方来看也很可能借此产生许多避税筹划空间，如混淆一些经营成本费用的形式，侵蚀个人所得税税基。

（二）信息平台不完善

避税行为的判定关键在于对事实的信息获取，然而我国并没有纳税人税号制度，因而无法建立以个人信息为基础的纳税人档案，独立个人劳务相关的收入、支出和纳税情况难以归集。由此也不利于税务机关对劳务所得进行不同个体间的横向比较，难以对所得额的公允性进行判断。而公允合理的报酬水平，是判断是否拆分劳务所得的重要标准。

（三）缺乏纳税人权利保障制度

我国的反避税相关规定缺乏配套的保障纳税人合法权利制度。时代发展，经济环境、业务背景也不断变化，不确定因素可能促使反避税条款被税务机关滥用，由此损害纳税人合法权利。再加上独立个人劳务从业者与企业相比规模小，若有合情理的抗辩事由，与税务机关洽谈时话语权较弱，合法权利不易得到保护。

三、澳大利亚独立个人劳务反避税管理对我国的借鉴意义

（一）尽快进行个人劳务所得税反避税立法

我国目前未对独立个人所得反避税条款立法，对独立个人劳务所得的税收规定也未作说明。很大原因在于我国税收的主要来源是流转税，个人所得税收入在我国所占比重偏低，仅占税收总收入的6%。然而，随着经济发展、人力资源素质提高，提供专业性劳务的自由职业者越来越多。相信个人劳务所得在未来会持续增长，地位逐步上升。此外，由于各税种间相互联系，同步完善各税种反避税管理有利于弥补税收漏洞。因此，对个人劳务所得反避税立法显得尤为重要。

（二）完善一般反避税条款相关规定

我国于2008年1月1日实行《特别纳税调整实施办法（试行）》，通过该规范性文件的独立章节对一般反避税内容进行了说明。但是该文件并未指明避税行为的具体构成要件，对于一些税收要素也未进行解释，且条款说明抽象，无法综合联系各个税种。从澳大利亚的反避税条款来看，其对各类行为的具体构成要件与税收要素都作了详细定义与解释。特别是对分割所得的行为判定，其条款提出了“风险”的概念，即将风险与收益相匹配原则运用到了避税行为的判定中。事实上，许多制定了一般反避税条款的国家都通过业务风险或是商业风险作为实质商业行为的本质要素，从而判断经济行为是否具有避税倾向。我国可以借鉴已制定一般反避税条款国家的相关实践，丰富避税行为判定的条件与概念说明。

现实中经济行为多样复杂。为避免反避税条款规定笼统、抽象、不明确，澳大利亚税务机关还提供了相应的范例，提高了反避税管理的可操作性，不仅为反避税工作提供了执法依据与经验指导，也对纳税人起到了解释说明与一定的警示作用。我国税务机关可以学习这一做法，在国家税务总局及各地税务局网站上，发布执法人员工作中获取的相关信息与执法经验，实时更新以适应日新月异的经济环境与业务类型变化。

（三）建立税收信息平台

澳大利亚的反避税管理很大程度上得益于其庞大的信息管理系统。税务机关可以进行横向与纵向对比，筛选出避税可能性较高的人群进行审查。税收信息平台的完善降低了税收机关的管理成本，提高了管理效率。我国税收信息平台的建设还很薄弱，也没有统一的纳税人税号制度。随市场经济发展、自由职业者越来越多，若没有纳税人申报纳税，税务机关将很难查证纳税人的纳税申报情况。对此，可以在个人劳务发达、高收入人群较为集中的地区试行个人税号制度，成功后再在全国推广。

（四）加大避税处罚力度

我国对于避税行为的处罚，一般仅是进行纳税调整，今后应该加大惩罚力度，让反避税管理起到有力的震慑作用。

（五）加强对纳税人权益的保障

在前述澳大利亚的反避税经验中可以看到，其在管理过程中还注重对纳税人合法权益的维护，为纳税人提供了特殊情况下的核定申请，以弥补反避税法规兜底条款的局限性。我国税务机关在执法过程中，也要切实注重维护纳税人的合法权益。在税收信息平台的建设过程中，开拓征纳双方的信息交流渠道，完善双向沟通机制，听取纳税人的意见和建议，向纳税人做好税法宣传和解释工作。

[1] 周优．澳大利亚个人所得税信息化管理的经验及借鉴[J]．涉外税务，2009，（7）.

[2] 广州市国际税收研究会课题组．我国一般反避税立法与管理：存在问题和经验借鉴[J]．国际税收，2014，（2）.

[3] 段智晓．浅谈独立个人提供劳务所得相关税收的监管[J]．天津经济，2013，（11）.

责任编辑：周 优

Anti-avoidance Management on the Independent Personal Services of Australia and Its Reference

Yajie Cheng

As economy advances and the human resources quality improves, the value and status of professional services have improved gradually. Correspondingly, the tax management of individual income tax is playing an increasingly important role. This paper shows the experience of anti-avoidance management on the independent personal services of Australia and its reference in China proposing the enhancement of anti-avoidance management on improving legislation, constructing information platform, safeguarding the legitimate rights of taxpayer, etc.

Independent personal services Anti-avoidance management GAAR Australia

F810.42

A

2095-6126(2014)08-0043-04