《行政合作指令》修订计划：欧洲版FATCA初现端倪*

黄 云（中央财经大学税务学院 北京 100081）

凌冰尧（华东政法大学国际法学院 上海 201620）

林 建（广西科技大学鹿山学院 广西 柳州 545000）

《行政合作指令》修订计划：欧洲版FATCA初现端倪*

黄 云（中央财经大学税务学院 北京 100081）

凌冰尧（华东政法大学国际法学院 上海 201620）

林 建（广西科技大学鹿山学院 广西 柳州 545000）

税收情报交换：欧盟具有先天优势

税基侵蚀与利润转移（Base Erosion and Profit Shifting, BEPS）是当今国际税收领域的焦点议题。根据OECD的BEPS报告，涉及自动情报交换（Automatic Exchange of Information，AEOI）的行动计划预计将在2015年9月前完成，各项工作正在按照明确的时间表和路线图紧锣密鼓地推进：2014年1月，OECD和G20在欧盟的协助下，发布了新版的《金融账户信息自动交换标准》（Standard for Automatic Exchange of Financial Account Information），并正在向业界征求反馈意见。2014年5月，在OECD年度部长理事会上，包括中国和瑞士①值得一提的是，瑞士发表该宣言引起了广泛的社会关注。实际上，在发表此项宣言前，瑞士已经在2013年签署了《多边税收征管互助公约》，并与美国签署了《海外纳税人遵从法案》（Foreign Account Tax Compliance Act , FATCA）。两项协议的签署都经过了瑞士国会的批准，相对于发表宣言，两项法案的通过对瑞士银行保密制度更具有实际的意义。在内的47个国家签署了《税务信息自动交换宣言》，承诺执行这一AEOI的全球新标准。该宣言是各国政府就参与全球打击逃税行动、确保税务信息透明化所做出的姿态和承诺，但这一表明态度和立场的宣言性文件并不具有约束力和强制性。AEOI全球新标准的最终落实，还要经过反复的技术打磨，并且需要突破各主权国家国内法限制，在近期内还难以一蹴而就。

相对于旨在全球范围内实现多边AEOI制度，欧盟内部在更短的时间内推进并落实AEOI制度显得更为现实，这是因为欧盟推进AEOI制度具有先天优势：欧盟已经实现了统一的货币政策，而且欧盟议会制定的法案对成员国具有法律约束力。

长期以来，欧盟在AEOI领域进行了很多有益的探索并取得了良好的效果，已经实现了成员国之间就居民纳税人利息的税收情报自动交换。2015年1月1日起，欧盟《行政合作指令》（the Directive 2011/16/ EU on Administrative Cooperation）中关于AEOI的部分（第8条）将开始正式实施，欧盟成员国之间将自动交换关于纳税人工作收入、董事费、寿险、养老金和房地产所有权收入等五类信息，并拟将红利、资本收益和其他形式的金融收入和账户余额等内容增加至自动信息交换范围，为欧盟建设全球最完善的AEOI体系奠定基础，欧盟称之为“欧盟版FATCA（Foreign Account Tax Compliance Act , FATCA）”。

《利息税指令》与《行政合作指令》：欧盟AEOI制度的两大基石

欧盟推进AEOI的目标与法律框架

总体来看，欧盟的AEOI制度是一种理想的体系，在这一体系下，欧盟一国税务机关可以评估并课征其居民纳税人在境外的所得和资本收入。欧盟成员国可以收集其非居民个人在其境内取得收入的信息，成员国之间可以自动向这些非居民的母国税务机关传送这些信息，这样，各成员国就可以按照居民国规则课征相关税收。这种交换需要通过欧盟自己开发的IT网络（CCN）系统进行，以确保在欧盟数据保护规则下有效运行。信息交换会严格按照欧盟委员会制定的计算机格式进行，以确保成员国之间的有效合作。

在欧盟的法律框架下，AEOI基于两项法令运行：一是2005年开始实施的欧盟《对存款所得采用支付利息形式的税收指令》（Council Directive 2003/48/EC of 3 June 2003 on Taxation of Savings Income in the Form of Interest p Payments）（以下简称《利息税指令》）；二是即将于2015年实施的欧盟《行政合作指令》第8条。

既有成果：欧盟《利息税指令》①黄素华、高阳.国际税收情报交换制度进入快速发展期[J].国际税收,2014,(2).

欧盟首次引入AEOI始于2005年《利息税指令》的实施。2003年6月，欧盟理事会颁布了《利息税指令》。根据该指令，当受益人是一欧盟成员国税收居民，而支付机构位于另一成员国境内时，支付机构应该向其所在国主管当局报告最低限度的信息。②《利息税指令》规定的利息所得包括四类，即：一般利息；现金债务转移中对本金支付的利息；集体投资基金应分配利息衍生的利息；集体投资基金中40%以上投资现金债券，其债务转移中对本金支付的利息。支付机构的成员国主管当局必须于每一财政申报年度终了后6个月内向税收居民国税务当局提供有关利息税的信息。《利息税指令》要求成员国在2004年1月1日前出台和公布与指令相一致的法律、法规和行政规章，并于2005年1月1日起实施。

对于欧洲的非欧盟国家，特别是几个著名的国际离岸金融中心（瑞士、摩洛哥、圣马利诺、列支敦士登、安道尔等），欧盟和它们达成了协议，基本内容包括：一是在《利息税指令》的过渡期内，这些国家可以保留银行保密制度，但须征收预提税，所征预提税获得的财政收入应在欧盟税收居民国和支付地国之间进行分配；二是在受益人同意向其税收居民国公开其利息所得时，支付地国也可以自愿向欧盟成员国披露有关利息支付的信息；三是当偷税或类似违法行为发生时，可以要求支付地国进行信息公开；四是缔约方应依照国际形势发展，适时检查《利息税指令》的执行情况。从2005年1月起对欧盟成员国居民在这些国家的存款征收15%的利息预提税，这一税率到2007年提高至35%，这些国家将把税款的75%交还给储户原籍国。奥地利和卢森堡两个欧盟国也采取这种过渡方式，目前，预提税的税率是35%。卢森堡已经在近期宣布将在2015年开始实施关于这一指令的自动情报交换。

2008年，欧盟委员会修改了《利息税指令》，将其适用的范围扩展至从投资基金、金融创新工具和信托基金获得的收入。2013年5月，在欧盟议会上，欧盟领导人承诺修正后的指令将在短期内实施。

最新突破：欧盟《行政合作指令》第8条③Enhanced Administrative Cooperation in the Field of (Direct) Taxation[EB/OL]. http://ec.europa.eu/taxation_customs/taxation/tax_cooperation/ mutual_assistance/direct_tax_directive/index_en.htm.

在《利息税指令》的基础上，欧盟进一步扩大了税收情报交换的范围，集中体现在《行政合作指令》第8条中。

《行政合作指令》脱胎于欧盟1977年12月19日通过的《成员国主管当局在直接税和增值税领域进行多边互助的指令》（Directive 77/799/ EEC），该指令主要针对成员国之间在直接税和社会保险税领域的互助行为。2009年2月2日，欧盟委员认为77/799 / EEC指令是在不同于当前欧盟各国国内市场需求的背景下设计的，即使对其进行修正，也不能使成员国之间有效地开展税收合作。为维护国家税收主权的完整，欧盟需要按照全球化时代的新要求，取消77/799/EEC指令，重新制定符合最新欧洲市场经济发展的新指令。2011年2月15日，欧盟经济财政理事会正式通过了有关税收行政合作的《行政合作指令》，并撤销77/799 / EEC指令。2012年12月6日，欧盟委员会通过了《行政合作指令》执行规则(Commission Implementing Regulation 1156/2012)，包括成员国在交换情报时使用的标准形式和通信手段的各种规定。该规则定于2013年1月1日生效，但其中有关AEOI的规定（第8条）将于2015年1月1日生效。

《行政合作指令》第8条关于AEOI的主要条款有：

确保有关透明度和情报交换的标准要求与国际标准相一致。特别规定成员国不可以因为这些情报是由银行或其他类型的金融机构持有而拒绝提供情报。

指令为成员国提供了修订国内法的“参照”，以尽快执行AEOI。

指令的范围扩展到除其他欧盟行政合作立法已经覆盖的增值税、关税、消费税和强制性社会保险税之外的所有形式的税收。

情报交换涉及自然人、法人、社团和其他。

从2015年1月1日起，成员国要自动交换工作收入、董事费、寿险、养老金和房地产所有权收入等五类信息。届时，欧盟委员会可能决定至少先将上面提及的五种类别中的三种引入无条件自动情报交换。

指令确保现有的情报交换机制不断完善，引入了应请求交换和自发交换的最后期限规定。应请求的情报交换要求被请求方在收到请求后的6个月内必须答复，自发情报交换要求各方必须在可以获取信息后的一个月内完成传送。

指令引入了鼓励接收国进行反馈的机制。信息接收国运用信息的成果必须在情报使用后最晚三个月内告知信息发送国。

指令规定了其他形式的行政合作，包括：请求国人员可以在被请求国行政当局履行职责时在被请求国办公室出席，参与被请求国的行政查询和同期监控，要求被请求国告知和分享最佳实践经验。

指令提供了应请求情报交换和自发情报交换的标准形式，自动情报交换的计算机格式和情报交换渠道。

指令还包含一个最惠国条款：如果某一成员国与第三国开展了更广泛的合作，那么它不得拒绝另一个成员国提出的更广泛合作的要求。

欧洲版FATCA初现端倪：修订《行政合作指令》第8条①Proposal for a Council Directive Amending Directive 2011/16/EU as Regards Mandatory Automatic Exchange of Information in the Field of Taxation[EB/OL]. http://ec.europa.eu/taxation_customs/resources/documents/taxation/tax_cooperation/mutual_assistance/direct_tax_directive/ com_2013_348_en.pdf

在一些情况下，欧盟成员国向非欧盟成员国（如美国）提供的信息合作有可能超越《行政合作指令》规定的信息交换范围。而根据《行政合作指令》第19条的要求，该成员国也必须无条件向其他（提出请求的）欧盟成员国提供相同范围的税收情报。

2013年4月9日，法国、德国、英国、意大利和西班牙几个欧盟国家宣布与美国就FATCA达成初步协议，并号召欧洲在加速AEOI的进程中发挥引领全球的作用。

对于如何应对美国FACTA带来的冲击，欧盟面临选择：一是修订《行政合作指令》第8条，在欧盟法律规定基础上扩展AEOI的范围，消除成员国引用第19条的需求和动机；二是在欧盟法律缺位条件下，通过成员国之间签署双边或者多边协定来实现这一目标。经过讨论，欧盟认为，成员国之间广泛签订协议的方式会带来很多负面影响：如果各成员国之间通过各种不同的方式签署合作协议，则可能给不同成员国之间的公平竞争带来风险；如果各成员国之间的协议不够明确，则会给经济界人士带来困扰，他们在不同的国家可能会面对不同的遵从要求；另外，这种方式还意味着成员国无法利用已经开发的欧盟IT信息报送系统。因此，欧盟倾向于修订《行政合作指令》第8条。

2013年12月6日，欧盟在布鲁塞尔对《行政合作指令》第8条提出了具体的修订计划，扩大成员国税务当局之间自动情报交换的范围，拟将红利、资本收益和其他形式的金融收入和账户余额等内容增加至自动信息交换范围，修订之后的第8条将覆盖美国FATCA的情报交换范围，被欧盟称之为“欧洲版FATCA”。

对《行政合作指令》第8条的主要修订如下：

第3款为下文替代：“3.成员国的主管当局可以向其他国家主管当局表明其不希望收到第1段中所提到的关于所得和资本的税收情报，同时，该国主管当局应告知欧盟委员会。如果成员国没有告知欧盟委员会其所掌握的情报的类型，则该国也被视为不希望收到第1段中提到的情报。”

在第3款之后，插入以下内容：“3a. 自2014年1月1日，各国主管当局应就其他国家居民纳税人（自然人）在金融机构支付、担保或持有的直接或间接收益的应税部分的信息进行情报交换，包括：股息红利、资本利得、其他由金融账户的资产所得的孳息、金融机构作为债务人的收入，如赔款支付和账户余额。”

第5款为下文替换：“5. 在2017年7月1日之前，委员会应当提交一份对所接收的情报和统计数据的综述和评估的报告，该报告针对自动情报交换的管理和相关成本、收益及实践中的其他相关问题。

议会在对委员会提交的议案进行审核时，应对自动情报交换的效力、功能的加强和标准的提高作进一步评定，以实现以下目标：各成员国主管当局在进行自动情报交换时都与其他国家主管当局进行交流沟通，自2017年7月1日起，在第1款中列举出的其居民纳税人在另一成员国的所有类别的关于所得和资本的应税部分的情报，应在成员国国内立法的范畴内理解；对第1段和第3a段中规定的项目和类型作扩大解释，涵盖一些其他的项目、类型和特许权使用费。”

如果上述修订计划得到欧盟议会通过，则《行政合作指令》与《利息税指令》一起将构建起全球最为全面的税收情报交换体系。2017年，欧盟将对《利息税指令》的修订版进行重新审视并制定新的计划，届时，可能上述5类税收情报以及其他一些金融信息都将最终被列入无条件自动交换范围，欧盟居民纳税人的几乎所有所得信息都将被自动交换。

欧盟版FATCA与美国版FATCA

我们看到，2010年美国推出FATCA法案后，由于复杂的法律冲突问题以及政府协调工作，FATCA实际生效日期也一拖再拖，从2013年1月推迟至2014年1月，之后又延期到2014年7月1日。虽然已经有26个国家和地区与美国签订了FATCA协议（Intergovernmental Agreement, IGA），但大量的离岸金融中心并没有与美国签署IGA。有趣的是，欧洲版FATCA在一定程度上是被美国版FATCA倒逼出现的，但欧洲版FATCA却在很多方面超越了美国版，可谓升级版FATCA，而且推进速度很快。

与美国版FATCA相比，欧洲版FATCA有如下三个鲜明的特点：第一，法律效力高，欧盟议会通过指令的方式要求成员国修订国内法，在此基础上建立起的AEOI制度具有高度的法律强制力和约束力。第二，信息交换的范围广，《行政合作指令》第8条加上《利息税指令》所包括的税收情报交换范围是目前全球最为广泛的。第三，执行效率高，由于具有多边性，《行政合作指令》第8条修订后，27个欧盟成员国将同时适用新的指令自动交换税收情报，而不用像美国与不同国家逐个谈签IGA。这既提高了效率，也保证了指令的尽快有效落实。

欧洲版FATCA也并非在欧洲范围内一步到位解决了IEOA问题。税收情报交换的主要攻坚对象是离岸金融中心和避税地，而瑞士、摩洛哥、圣马利诺、列支敦士登、安道尔这些欧洲国家都不属欧盟，欧盟的各项指令难以对其产生约束。在《利息税指令》的施行过程中，欧盟运用过渡期预提税的方式妥协性地解决了与欧洲内非欧盟国家的协调问题。而《行政合作指令》的修订计划并没有涉及这一棘手难题。

总之，如果《行政合作指令》第8条的修订计划可以通过，则这一欧盟版FATCA将可以为G20和OECD正在推进的全球AEOI工作提供一个运作良好的模版，贡献宝贵的实践经验。

责任编辑：高 阳

* 奥地利维也纳经济大学李娜博士向笔者提供了大量相关宝贵材料，并对论文进行了审议，在此表示衷心感谢！当然，文责自负。