新会计准则下无形资产会计核算的应用

鲁雪松

一、新准则下无形资产的定义及适用范围

新准则下的无形资产是指企业拥有或者控制的没有实物形态的可辨认非货币性资产。新准则强调了无形资产的可辨认性，以后所有的无形资产都是可辨认资产，它是能够从企业中分离或者划分出来，并能单独或者与相关合同、资产或者负债一起，用于出售、转移、授予许可、租赁或者交换，或是它的权利源自合同性权利或者其他法定权利，无论这些权利是否可以从企业或其他权利和义务中转移或者分离。新准则第6号——无形资产取消了商誉，而同一企业控制下的企业合并，不能产生商誉，差额只能调整“资本公积”。同时规定，企业合并中形成的商誉，适用《企业会计准则第6号——资产减值》和《企业会计准则第20号——企业合并》。这同国际会计准则的规定是一致的，充分体现了经济社会化和全球化的要求，也解决了旧会计准则适用范围上产生矛盾的问题，同时也有利于我国企业参与国际市场的竞争。

二、无形资产入账价值的确定

无形资产的计量采用历史成本原则，即按取得无形资产使之达到预定用途而发生的全部支出作为无形资产的成本。对于不同方式取得的无形资产，有着不同的入账价值。

1.外购的无形资产。

购入的无形资产，其成本包括购买价款、相关税费以及直接可归属于使该项资产达到预定用途所发生的其他支出。其中，直接归属于使该项资产达到预定用途所发生的其他支出包括使无形资产达到预定用途所发生的专业服务费用和测试无形资产是否能够正常发挥作用的费用等，但不包括为引入新产品进行宣传发生的广告费、管理费用及其他间接费用，也不包括在无形资产已经达到预定用途以后发生的费用。新准则也考虑了货币的时间价值，即购人无形资产超过正常信用条件延期支付的价款，实质上具有融资的性质，无形资产的成本应以购买价值为基础确定。实际支付的价款与购买价款的现值之间的差额，除按照《企业会计准则第17号——借款费用》应予资本化的以外，应当在信用期间内计入当期损益。

2.投资者投入的无形资产。

新准则取消了旧准则中有关“企业为首次发行股票而接受投资者投入的无形资产的计价部分”，统一规定为“投资者投入的无形资产的成本，应当按照投资合同或协议约定的价值确定，但合同或协议约定价值不公允的除外”。这就要求对于投资者投入的无形资产，应当按照投资合同或协议约定的价值作为入账价值，在投资合同或协议约定价值不公允的情况下，应当按照无形资产的公允价值作为入账价值，所确认的初始成本与实收资本或股本之间的差额调整“资本公积”。

3.通过非货币性资产交换取得的无形资产。

新准则规定，通过非货币性交易换入的无形资产，其入账价值应按有关非货币性交换的会计处理规定确定。为此，企业应区别情况进行处理：首先，不涉及补价的，换入无形资产应按换出资产的账面价值。其次，涉及补价的，应区别不同的情况处理：（1）支付补价的，换入无形资产应以换出资产的账面价值加上补价和应支付的相关税费作为入账价值。（2）收到补价的，换入无形资产的入账价值应按换出无形资产账面价值减去补价加上应支付的相关税费作为入账价值。

4.自创的无形资产。

新准则将旧准则所称的研究开发费用改称为研究开发支出，这更符合会计逻辑和认识。从会计上讲，有了支出才会有费用，但支出并不都会形成费用，因为支出既可以费用化也可以资本化；而对费用而言，则无费用化与资本化之说。旧准则对研究开发费用资本化的规定过于狭隘，使谨慎性原则的运用过于谨慎，导致无形资产的价值被严重低估。在借鉴相应《国际会计准则》的基础上，新准则规定“企业内部研究开发项目的支出，应当区分研究阶段支出与开发阶段支出”，研究阶段的支出，应当于发生时计入当期损益，即计入管理费用；开发阶段的支出，若同时满足第9条所规定的条件的，才能确认为无形资产，即将其计入无形资产的成本。该文原载于中国社会科学院文献信息中心主办的《环球市场信息导报》杂志http：//www.ems86.com总第577期2014年第45期-----转载须注名来源对此，新准则的应用指南通過例举的方式，列示了两个阶段的相关活动，以供企业实际区分时参考。若两个阶段的支出无法区分的，应当按照新准则第6条的规定，将所发生的研究开发支出全部费用化，于发生时计入当期损益。

三、无形资产价值摊销的会计处理

首先，新准则中将无形资产分为使用寿命有限的无形资产与使用寿命不确定的无形资产；同时规定：使用寿命有限的无形资产的应摊销金额应当在使用寿命内系统合理地摊销，对使用寿命不确定的无形资产不应摊销而只计提减值。其次，在无形资产的使用寿命内系统地分摊其应摊销金额，存在多种摊销方法。包括直线法、生产总量法等。同时，新准则对其是否有残值及其相关情况做出了规定。再次，新准则中增设了“累计摊销”这个一级科目。无形资产价值摊销的账务处理为借记“管理费用”、“其他业务成本”账户，贷记“累计摊销”账户，以体现价值摊销后无形资产的账面价值。在旧准则下的账务处理为借记“管理费用”，贷记“无形资产”账户，“无形资产”账户的余额仅仅反映的是无形资产的账面价值，并不能反映其原值，这样处理是不科学的。因为从账面上看不出无形资产的原值。新准则设置了“累计摊销”这个科目是一大进步。这样“无形资产”账户体现的是其原始入账价值，而“累计摊销”胀户反映的是无形资产的累计摊销额，这就好比“固定资产”和“累计折旧”账户的关系，其优点不言而喻。

四、无形资产减值损失的会计处理

旧准则规定，前期确认的无形资产减值损失如果在以后会计期间恢复的，按照恢复的金额，在不超过已确认减值损失的金额范围，予以转回，计入当期损益。而新准则对此作了禁止性规定，明确规定无形资产减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回。因为，公允价值很大程度上是靠人为判断，在我国现阶段可以说还无法做到真正公允，若允许计提的资产减值准备转回的话，人为调节利润的情况就会屡屡出现，导致企业的损益反映不实；再有，长期资产往往计提的减值准备金额较大，如允许其转回，以此进行利润的人为调节对损益的影响就会加剧。所以，减值准则的这项特别规定有其积极的现实意义。

五、无形资产信息的披露

对无形资产重视不仅应准确地加以确认，而且还应有一种较为完整的披露体系，以全面地提高无形资产的利用价值。

旧准则中有关无形资产的披露部分规定如下：（1）各类无形资产的摊销年限；（2）各类无形资产当期期初和期末余额，变动情况及其原因；（3）当期确认的无形资产减值准备及土地使用权的取得成本和取得方式。然而，在当前知识资本的比重日益提高的今天，仅仅披露这些内容是远远不够的。

新准则规定，企业应当按照无形资产的类别在附注中披露与无形资产有关的信息：（1）无形资产的期初和期末账面余额、累计摊销额及减值准备累计金额；（2）使用寿命有限的无形资产，其使用寿命的估计情况；使用寿命不确定的无形资产，其使用寿命不确定的判断依据；（3）无形资产的摊销方法；（4）用于担保的无形资产账面价值、当期摊销额等情况；（5）记入当期损益和确认为无形资产的研究开发支出金额。从而使无形资产的披露相对较完善。新准则虽然增加了要求披露的内容，但对无形资产的获利能力和单项无形资产的具体情况没有给予足够的关注。建议无形资产的披露按照单项资产披露，在附注中增加对其收益情况的反映。

综上所述，伴随着经济全球化进程的深化，许多新兴的无形资产种类将会进一步增加，因此，在与国际会计准则接轨的过程中应更加完整地披露无形资产信息。

（作者单位：抚顺矿业集团有限责任公司页岩炼油厂）