合并报表中若干会计问题的思考

李满红

当下，企业合并已成为一种全球化的常态，企业合并尤其是控股合并将会成为我国经济的一大特点。而我国的合并报表会计发展还不成熟，不管是理论上还是实际操作中都存在不少问题。因而，该文重点针对会计合并报表中的几个主要会计问题进行探讨，以期为我国合并报表会计实践有所帮助。

所謂合并会计报表是指以母公司为首的企业集团被看成是一个经济实体，其编制基础是通过母公司与子公司共同组成的个别会计报表，可以全面反映集团的经营管理状况和财务现金流量情况的会计报表。它作为财务会计中的复杂分支，在我国发展还不成熟，尽管财政部正在完善相关规定，但是尚需一段时日。本文的探讨将以《合并会计报表暂行规定》为基点，针对合并会计报表实践中存在的一些问题进行研究，以期获得有益的启示。

一、会计合并报表合并范围若干问题

合并范围包括了能够纳入合并报表的被投资公司的范围，并对包括在合并范围内的公司进行了明确解释。能否有效界定合并范围对合并报表的科学性及会计信息的有效性有直接影响，要编制合并报表就必须要清楚合并范围。合并会计报表是对公司集团的财务、经营和现金流量状况的全面反映，科学的确定其合并范围，将对公司集团的发展有重要影响。

合并与否的两个基础。尽管我国会计报表的合并与否与国外类似，但是还是应该遵守两个相辅相成的基本点。其一，母公司可以有效控制子公司，换言之就是可以对子公司的财务和经营进行操纵。其二，母公司对子公司的控制主要是能够通过控制子公司财务与经营来满足经济利益。基于此，对于那些持有子公司一半以上表决权的母公司却没有实际的控制权，以及能不能包括在合并范围或者因为不同原因母公司暂时持有子公司一半以上表决权资本而子公司应不应该纳入合并范围等诸多问题，需要进行思考。

合并范围与理论。合并会计报表编制中的合并理论对合并范围有决定性作用。我国没有采用单一的理论，而是综合采用母公司理论、实体理论与所有权理论。所有权理论侧重能够深刻影响财务与经济的所有权，它将合营公司归入合并报表范围就是其影响力的具体反映。相关的会计制度规定了合并会计报表编制需要考虑合营公司，且参照比例合并方案合并合营公司的资产、利润、收入等。“母公司”可以控制与否是实体理论的标准。如果公司集团单层控制，那么实体理论与母公司理论的合并范围基本相同；如果公司集团是多层控股或者股权较少，那么两者的差别就明显了。两者比较，实体理论比母公司理论的合并范围大。我国以双重标准规定控股合并中的合并范围及相关计算方式，根据实体理论规定合并范围。有着多层交叉控股的公司集团需从多层控股角度编制合并会计报表。具体来说，其方法有二，首先是分层合并法，即对子公司的合并会计报表进行编制，然后是编制整个集团的合并会计报表；其次是合并法，即将子公司的合并会计报表编制排除在外，将母公司下属的子公司整合在一起编制总的合并会计报表。[1]如果子公司依法编制合并报表，那么运用分层合并法编制总的合并报表较为适宜；如果多层控股的母公司所属子公司多，那么也可以采用分层合并法，即要是子公司没有必要编制合并报表，那么可以用同步法编制总的合并报表，这样可以让合并中的复杂程序得以避免；要是兼杂着直接和间接控股，那么合并子公司就只能运用同步法。

二、合并差价问题

当下，我国合并价差处理问题主要体现在于股权投资差额有出入。具体来说，一是合并差距和股权投资差额所涵盖的内容不一样。相关规定确定了合并差价处理主要是针对长期投资下的内部债权投资和应付债权抵销过程中出现的差额。它会影响母公司对合并报表、单独会计报表的可比性，造成母公司会计账簿上的摊余股权投资差额和合并报表上的合并价差存在出入。二是股权投资差额没有与合并价差共同摊销。《投资准则》里明确股权投资差额应该根据期限均匀摊销，算作损益，以便于渐渐减少母公司长期股权投资中的账面价值和在所属子公司净资产中占有的份额差异，直至归零。并且，如果投资合同规定了投资时间，那么摊销则以投资时间为准；反之，股权投资差额的贷差应该在十年内进行均匀摊销。但《暂行规定》对于集体公司编制合并报表中如何摊销合并价差并没有明确规定，只是把它在长期股权投资中列为了永久性资产。合并价差的改进方案有如下两种：

合并价差和股权投资差额口径要一致。合并报表编制的出发点源自权益法，合并价差的意义应该和股权投资差额相统一。差额由权益性资产抵销产生，还是由集团内部债权债务抵销产生，其性质并不一样。公司控股权购买中的价差是一种支付成本，主要是为了以后更好地获得差额分配收益，应该在合并资产负债表中列为合并价差；如果是购买后发生的债权收益获取或者损失，那么以公司集团角度来考虑，内部债权投资等同于公司债券赎回业务，其投资额等于赎回代价，和相关的应付债券差额列为赎回中的损益。该损益在国外又叫作推定损益，推定利得不同于商誉性质，对少数股权也不作考虑。所以合并差价不应该包括这种差额，应该被当成是递延收益（损失），其摊销视债券清偿而定。[2]如果公司集团内部债券投资能够抵销应付债券数额间的差额没有包括在合并差价中，那么合并差距就可以和股权投资差额的意思相同。

合并差价有序摊销。合并差价要是产生于编制合并报表过程中，那么就需要和股权投资差额（会计账簿记录）相同，其摊销方案、时间、数额都一样，于合并报表里有序摊销，并列在合并报表管理费用上。这种简单的方法没有考虑到子公司资产、负债中公允及账面价值的差额与商誉，统统看做某时间段内均匀摊销商誉。这样处理是基于我国的会计环境来执行的。等到资产评估市场成型，公允价值获得条件完备，就可以用国际做法根据公允价值合并子公司资产负债。

三、合并会计报表所得税问题

如果合并会计报表编制与公司内部交易有关，尤其是公司集团之间的内部交易较多、数额较大（也许会让内部没有实现收益金额变大），我们就应该认真思考所得税问题。公司集团的合并报表中所得税申报方法决定了所得税的处理方法，即合并申报、分别申报。

合并报表所得税受公司内部待收益影响。公司集团在进行内部交易时会产生内部收益，集团没有实现收益，但受益方（不管是母公司还是子公司）已经在所得税组成部分中包括了應缴税额，从报表中也可以查看到。该文原载于中国社会科学院文献信息中心主办的《环球市场信息导报》杂志http：//www.ems86.com总第577期2014年第45期-----转载须注名来源所以，抵销了合并内部收益后的编制合并报表，需要把出现的所得税进行会计处理，让合并报表更加合理。尽管《暂行规定》对内部资产交易中没有实现的利润或者亏损办法进行了规定，但是却没有考虑到相关的时间差导致的纳税影响处理方法，使得合并会计利润与相关的所得税不相符，公司集团的财务与经营情况也不能被合并净利润有效体现出来。故而在合并会计报表的相关准则制定中，应该对合并会计报表所得税处理方式进行规定。因为合并出现的递延所得税，应该按照“合并递延所得税”、“合并递延税款”项来设置公司集团内部收益产生的来规定。

集团内部交易导致的内部存货所得税问题。内部利润通常会涵盖在因公司集团内部交易出现的内部存货上，要把利润抵销考虑在合并报表编制中，并对用会计方法处理相关所得税。首先，对本年因内部利润出现的所得税进行合并，它只对本年集团内部因存货交易而出现的没有货的的内部利润有影响。其次对合并之后出现的内部利润查杀的所得税问题进行处理，将之后的年度合并报表编制中的合并以前年度内部交易未实现内部利润考虑在内，当然也包括合并所得税。

集团内部交易导致的内部固定资产所得税问题。集团账户要以固定资产方式记录内部交易之后的购买方，销售方从交易从获得的利润也包括在内部利得中，该利得对合并报表所得税的影响是从交易开始到此资产废除或者出售前为止。因为该固定资产中包括了内部利润，也年年产生计提折旧费，所以对公司集团的费用增加有较大影响，相关的递延所得税贷项需要作相关处理。合并报表编制中所得税不是母公司与子公司间个别报表所得税的单一叠加，而是在调整所得税时也要包括抵销内部收益的情况。

四、合并现金流量表问题

合并现金流量表编制状况。现金流量编制比资产负债表、利润表更加复杂，相关的合并编制也有很大难度。母公司和下属子公司的整体经营情况都可以通过合并现金流量表来体现，也体现了某段会计时间内现金流量的各种变化情况。我国大部分上市还是都会将合并现金流量表记入年度报表里，它成为了一种必备的会计工作。而相关的合并会计报表规定也没有系统阐明如何辩证合并现金流量表，在《现金流量表》准则中也没有说明合并现金流量表编制，只是对部分编制表的方法进行了规定。因而，我们应该深入考虑这一块。

编制方法。一是合并现金流量表应与个别现金流量表编制方法类似，且编制基础是合并资产负债表、合并利润表。二是按照公司集团的个别现金流量表，利用抵销分录编制的方法，把母公司和下属子公司或者两者间的经济业务对个别现金流量表中现金流量的影响作为抵销办法，并编制合并现金流量表。

随着经济全球化的深入发展，我国在制定具体的合并报表会计准则时，，应该从我国的实际情况出发，并借鉴国外合并报表会计理论方法及体系，深入探讨合并会计报表问题，选择适合我国的合并会计报表理论及方法，以便于有效解决我国会计合并报表中的若干会计问题。

（作者单位：衡阳财经工业职业技术学院）