浅谈注册会计师对舞弊风险的考虑

于新颖

摘 要：在财务报表审计中，舞弊是有意识地虚构财务报表的行为。财务报表舞弊包括两种类型：编制虚假财务报告和侵占资产。舞弊的发生需要以下几个条件：动机和压力、机会及态度合理化的理由。注册会计师要以职业怀疑态度考虑广泛的信息以识别和应对舞弊风险，并记录舞弊评价的结果。

关键词：舞弊 类型 条件 评估 记录

中图分类号：F270 文献标识码：A 文章编号：1672-3791（2014）10（b）-0238-02

1 舞弊类型

广义上讲，舞弊是有意侵占他人或团体的财产的行为。在财务报表审计中，舞弊是有意识地虚构财务报表的行为。财务报表舞弊包括两种类型：编制虚假财务报告和侵占资产。

1.1 编制虚假财务报告

编制虚假财务报告是指有意错报或漏报金额或披露以欺骗使用者的行为。这种错报既涉及金额，也涉及披露。绝大多数舞弊都是金额的有意错报，而不是披露的错报。金额漏报的情况也不多，但是有些公司可能通过对应付账款和其他负债的漏报来达到高估收入的目的。

编制虚假财务报告一般情况下都涉及高估收入，不论是高估资产和收入还是漏报负债和费用，当然，企业也可能为了减少所得税而有意低估收入，特别是在非上市公司中。

1.2 侵占资产

侵占资产是指盗用公司资产的行为。在很多情况下，被盗窃的资产的金额并不大，但是公司管理层对此却非常关注，因为随着时间的推移盗窃的规模会不断增大。按照美国有关机构的调查，各企业每年由于舞弊损失的平均资产占其收入的5%。对于企业而言，侵占资产是一种很严重的舞弊行为。

侵占资产通常是企业中较低层级的员工所为，但是在某些情况下，高管人员也会参与其中。由于高管人员对公司的资产有更大的权力和控制，涉及高管的盗用资产行为可能包含巨大的金额。

美国的一项调查表明，企业侵占资产是最为常见的舞弊行为，尽管编制虚假财务报告的舞弊规模会更大一些。

2 舞弊的条件

舞弊的发生需要以下几个条件：动机和压力、机会和态度合理化的理由，即高管或其他员工具有实施舞弊的动机或压力；特定情形为高管或员工提供了实施舞弊的机会；存在使高管或者员工可以实施不诚实行为的环境和文化。

2.1 编制虚假财务报告的风险因素

公司编制虚假财务报告的主要原因是公司财务状况衰退、前景堪忧。公司利润的下降可能使公司获取资金的能力受到影响，为了满足分析师的盈利预测，达到与以前年度相同的盈余目标，满足债务合同对盈利的限制性的条款或者抬高股票价格，甚至为了保持管理层的声誉，都可能使公司的财务报表受到操纵。

所有公司的财务报表都有可能存在操纵行为，对于报表项目需要重要判断和估计的企业尤甚。把多种不同的存货放在多个地点的公司，存货的计价有可能面临较大的错报风险。如果这些存货部分或全部过时，存货的错报风险更大。

频繁更换财务人员增加了错报或舞弊的机会。董事会对财务报告的监督效率低下造成了很多编制虚假财务报告的事件发生。

高级管理层对财务报告的态度至关重要。如果董事长、总经理或其他高管人员对财务报告的编制过程表现出严重的漠视，总是发布一些过于乐观的预期，过于迎合分析师的盈利预测，财务人员就有可能编制虚假的财务报告。管理层好大喜功也可能使他们容易将不诚实的行为合理化。

2.2 侵占资产的风险因素

员工财务压力大是他们实施侵占资产行为的常见动机。盗窃的机会在所有的公司都存在，特别是有很多现金、存货和其他贵重资产且这些资产体积较小、便于移动的公司，机会尤其多。

内部控制薄弱也使盗窃行为有机可乘。不相容的职务没有分离通常就是员工盗窃的通行证。当员工既负责保管资产又负责对这些资产实施会计记录，就有可能发生盗窃。如果仓库保管员同时负责保持对存货的记录，他们就可以将存货拿走，并通过对会计记录的调整掩盖其盗窃行为。

小企业和非盈利性组织中侵占资产的舞弊比较普遍，因为这些单位实行职责分离比较困难。但是，即使是内部控制做得很好的大型组织也可能由于在关键领域没有保持充分的职责分离而使自己遭受灭顶之灾。众所周知的巴黎银行因为一个交易员的失误导致了十亿多美元的亏损后的倒闭，就是一个很好的实例。

所谓上梁不正下梁歪，管理层对企业内部控制的重视程度和自身的道德素养，对员工有着直接深刻的影响。管理层采取抬高商品价格等手段来欺骗顾客，或是所实行的销售策略对销售人员构成极大的压力，员工就有可能在费用或工时上作假。

3 评估舞弊风险

注册评估师在执行审计业务时，应当保持一定水平的职业怀疑态度，考虑多方面的因素，通过计划和实施审计，对发现会计报表中的重大错报（无论是由于差错还是由于舞弊所导致）提供合理保证，以识别和应对舞弊风险。

3.1 职业怀疑态度

审计准则表明，注册会计师在践行职业怀疑态度时，既不能假设管理层诚实，也不能假设其不诚实，应该完全遵循审计准则的规定，按程序完成审计工作，对于发现的任何不符合会计准则的处理事项一追到底。在实务中，保持职业怀疑态度很困难，在每年进行的众多的财务报表审计业务中，重大舞弊并不是经常出现，所以大多数注册会计师往往会放松警惕，认为他们不会遇到这种事情，而且通过承接新客户和与老客户续约的评价程序，已经把缺乏诚实和正直的客户拒之门外，余下的应该是安全的存在重大舞弊可能性不大的客户。

3.2 质疑的精神

在每一项审计业务中，审计组都应当将质疑的精神贯彻始终，从计划阶段开始，审计组就应当研究在整个审计过程中如何保持质疑的精神以识别重大的错报和舞弊，批判性地评价审计证据。即使是诚实的人也可能出于某种动机或在极端压力下将不诚实的行为合理化，如果没有意识到这一点，注册会计师就会因为掉以轻心而疏忽了对舞弊的识别。

3.3 对审计证据的批判性评价

注册会计师如果发现了可能存在由舞弊导致的重大错报的信息，不能找借口将错报合理化，也不能将错报看成是一个孤立的事件，应当对问题进行彻底的调查，获取额外的审计证据。例如：若注册会计师注意到被审计单位的销售收入确认错误，将应在下一年度记录的销售收入记到了本年，他就应当评价错报的原因，是无意的还是有意义，是否属于舞弊，并考虑是否还可能存在其他类似的错报。

4 评估舞弊风险的信息来源

4.1 审计小组内部的沟通

审计小组成员之间要进行内部讨论，分享彼此的经验，并就如何应对下列问题进行研究：一是被审计单位的财务报表哪里可能存在由于舞弊导致的重大错报，这要从管理层实施舞弊的动机或压力、实施舞弊的机会、使管理层将不诚实行为合法化的文化或环境等可能影响被审计单位的因素来考虑；二是管理层如何编制虚假财务报告又是如何掩盖这一行为的；三是被审计单位的资产被何人侵占又是如何被侵占的；四是对于被审计单位由于舞弊导致的重大错报注册会计师如何予以回应。

4.2 询问管理层及内部员工

注册会计师在每项审计中都应当向管理层和公司内部其他人员询问有关舞弊的问题，这样可以为员工提供一个向注册会计师告知不通过询问将可能无法知晓的信息的机会，而且，通过分析对询问的回答可以帮助注册会计师发现有关舞弊的可能信息。

注册会计师在向管理层询问时，应当重点关注管理层是否已经知晓公司内部已经存在的舞弊或是可能存在的舞弊，管理层如何评估舞弊风险，其程序是什么，所识别的舞弊风险的性质及为防止和发现舞弊而实施的内部控制等等。

如果被审计单位设有审计委员会，注册会计师应当向审计委员会询问他们对于舞弊风险的看法，他们是否已经知晓存在舞弊行为，是否有潜在的舞弊的存在。如果被审计单位设有内部审计部门，注册会计师应当询问内部审计部门在内审过程中是否识别或发现了舞弊，采取了什么措施。

除了上述人员，注册会计师还可以向被审计单位内部其他人员就舞弊的存在或可能性进行询问，这可以使注册会计师了解可能存在的舞弊的风险。当这些人的回复不一致时，注册会计师应当收集更多的审计证据，以支持或否定最初评估的审计风险。

4.3 考虑风险因素

当管理层或员工有实施舞弊的动机或压力，单位存在舞弊的机会或者对不诚实行为合理化理由时，往往存在舞弊风险因素。舞弊风险因素的存在并不意味着舞弊的存在，但是舞弊存在的可能性很高。注册会计师应当将导致产生舞弊的风险因素与其他用于评估舞弊风险的信息一起考虑。

4.4 实施分析程序

在审计的全过程，特别是在审计的计划阶段和完成阶段，注册会计师必须实施分析程序，以识别非正常的交易或事项，这些交易或事项可能表明财务报表中存在着重大错报。分析程序的结果如果不符合注册会计师的期望，注册会计师应当根据所掌握的其他信息评估分析程序的结果，以确定舞弊的可能性是否增加。

除了运用比率分析之外，注册会计师还可以对财务报表进行横向和纵向分析。在进行横向分析时，可以将账户余额与以前期间进行比较，并计算与以前年度账户余额的变动比率。在纵向分析中，可以将财务报表数字转换成百分比。

编制虚假财务报告通常伴随着对收入的操纵，注册会计师应当对收入账户实施分析程序，以识别涉及收入账户的虚假行为。注册会计师通过将已记录为收入的销售数量与实际生产能力进行比较，能够发现被审计单位的收入是否超过了其生产能力。注册会计师可以通过总分类账复核每个月的销售收入，也可以通过生产线复核每个月的销售收入。通过对收入趋势的复核，可以识别非正常的销售量。

4.5 其他信息

在审计的任何阶段中所获取的有关舞弊风险的信息，注册会计师都应给予充分的考虑。在客户承接过程中了解到的有关管理层正直和诚实的信息、在计划阶段实施的风险评估程序、在审阅客户财务报表中进行的询问和分析程序，在评估固有风险和控制风险时考虑的信息都可能使注册会计师关注由于舞弊导致错报的可能性。

5 记录舞弊评价的结果

注册会计师必须将对由于舞弊导致重大错报的风险识别和评估过程详细记录于审计工作底稿之中，所作的记录至少应包括下列内容：一是在计划阶段项目组成员之间就财务报表是否可能存在重大舞弊所进行的讨论；二是所实施的为获取识别和评估重大舞弊风险所需信息的程序；三是已经识别的重大舞弊风险及应对风险的措施；四是应对管理层凌驾于控制之上风险的程序及结果；五是其他的需要额外的审计程序的情形及应对措施。

注册会计师在识别和记录了舞弊风险之后，应当在采取应对措施之前评价降低舞弊风险的因素。

参考文献

[1] 阿尔文.A.阿伦斯.审计学[M].清华大学出版社，2013.

[2] 2014年度全国注册会计师统一考试辅导教材.审计[M].中国财政经济出版社，2014.