受贿行为与不征、少征税款行为的罪数问题

文◎吕青

受贿行为与不征、少征税款行为的罪数问题

文◎吕青*

一、基本案情

2011年至2013年间，犯罪嫌疑人郭某某利用担任徐州市地方税务局第一分局收税人员职务的便利，多次收受房产中介人员（俗称“黄牛”）张甲、张乙所送的钱财，在计征税款时帮助其少缴或者免缴房屋契税、个人所得税、营业税等税款。其中，犯罪嫌疑人郭某某先后多次收受张甲人民币52800元，帮助其少缴契税、个人所得税、营业税合计人民币106万余元；收受张乙人民币78300元，帮助其少缴契税人民币23万余元。

二、分歧意见

第一种意见认为，犯罪嫌疑人郭某某的行为构成贪污罪，房屋中介人员张甲、张乙为共犯。理由是：郭某某身为国家工作人员，利用征收税款的便利，与中介人员达成默契，故意不征、少征税款，并对非法获取的利益进行按比例分配，其行为实质是非法占有国家税款，应当认定为贪污罪。中介人员张甲、张乙依据贪污罪和共同犯罪的规定，应当认定为贪污罪的共犯。

第二种意见认为，犯罪嫌疑人郭某某的行为构成受贿罪，徇私舞弊不征、少征税款罪，应按照法条竞合或牵连关系择一重罪处罚;房屋中介人员构成行贿罪。理由是:犯罪嫌疑人郭某某的行为由收受他人贿赂和为他人谋取利益两部分组成。而为他人谋取利益既可以是为他人谋取合法利益，也可以是为他人谋取非法利益。当为他人谋取非法利益时，往往表现为一种渎职行为，此时渎职行为包含于受贿行为之中。本案中，郭某某收受贿赂以后，徇私舞弊不征、少征税款是为他人谋取利益的一种表现形式，故受贿罪与徇私舞弊不征、少征税款罪实现竞合，应择一重罪处罚。犯罪嫌疑人郭某某的行为构成受贿罪，那么房屋中介人员张甲、张乙的行为对应地认定为行贿。

第三种意见认为，犯罪嫌疑人郭某某的行为构成受贿罪，徇私舞弊不征、少征税款罪，应数罪并罚。房屋中介人员构成行贿罪和徇私舞弊不征、少征税款罪共犯。理由是：犯罪嫌疑人郭某某的行为既侵犯了国家工作人员职务行为的廉洁性，又在为他人谋取非法利益过程中侵犯了国家的税收征管制度，造成严重税款流失，符合两个犯罪的构成要件，且两罪之间不成立法条竞合关系，应当数罪并罚。房屋中介人员张甲、张乙作为非税务机关工作人员，向税务人员行贿，并与税务机关工作人员相互勾结徇私舞弊不征、少征国家税款，在构成行贿罪的同时，应根据共同犯罪的理论，构成徇私舞弊不征、少征税款罪的共犯。

第四种意见认为，房屋中介人员构成行贿罪和逃税罪，犯罪嫌疑人郭某某构成受贿罪，同时与房屋中介人员张甲、张乙虽然不是纳税主体，但其作为房屋经纪人员，在房屋交易中，通过向犯罪嫌疑人郭某某行贿，帮助纳税人故意逃避缴纳税款，造成国家税款流失严重，在客观行为符合逃税罪条件的基础上，应当以逃税罪主犯追究刑事责任。最高人民法院、最高人民检察院1988年颁布的《关于税务人员与偷税犯罪的案件如何适用法律的批复》和1992年《关于办理偷税、抗税刑事案件具体应用法律的若干问题的解释》认为：税务人员与纳税人相互勾结，共同实施偷税行为，情节严重的，以偷税共犯论处，从重处罚。虽然该解释较早，但从解释的本意出发，可以考虑将犯罪嫌疑人郭某某认定为逃税罪的共犯。

三、评析意见

本案在审查中对涉案人员的行为认定，观点分歧比较大。归纳其争议的焦点主要集中在三个方面：一是犯罪嫌疑人郭某某的行为是认定为贪污还是受贿的问题；二是贪污或受贿行为同时发生的侵犯国家税收征管制度，造成税款严重流失行为是否单独定罪的罪数认定问题；三是房屋中介人员张甲、张乙等非国家工作人员构成徇私舞弊不征、少征税款罪共犯还是国家工作人员构成逃税罪共犯的问题。鉴于本案是徐州地税系统窝案、串案中较具典型和代表性的案件，本文将对上述问题一一厘清，以期对类案的处理有借鉴作用。

（一）犯罪嫌疑人郭某某的行为是贪污还是受贿

受贿罪和贪污罪都是由国家工作人员这一特殊主体构成的犯罪；都侵犯了国家工作人员职务活动的廉洁性；主观上均为直接故意，有非法占有财物的目的；在客观上都表现为利用职务上的便利，而且法定刑完全一致。［1］但两罪也存在明显的区别：首先，犯罪对象不同。受贿罪的犯罪对象是他人财物，既包括个人财物，也包括公共财物（在行贿方用公款行贿的情况下）；贪污罪的犯罪对象主要是公共财物。其次，客观方面不同。一方面，获取财物的方法不同，受贿罪以索取或者收受他人财物的方法；贪污则是利用职务上的便利，以侵吞、窃取、骗取等方法非法占有公共财物。另一方面，利用“职务上的便利”内容不同，受贿罪利用职务上的便利，是利用办理某项公共事务的职权及其所形成的便利条件；贪污罪的利用职务之便指利用职务上主管、管理、经手公共财物的权力及方便条件。此外，主观目的不同。受贿罪以非法占有他人财物为目的；贪污罪则以非法占有公共财物为目的。结合本案事实，犯罪嫌疑人郭某某主观上难以认定存在占有公共财物的故意，客观上采取的是收受他人财物的方式。最大的疑难问题是犯罪对象是否为“公共财物”，即犯罪客体之涉案财产所有权的归属。也就是说通过犯罪嫌疑人郭某某不征、少征的税款，包括其收到的好处费是属于国家应得而未得到的公共财产还是属于房屋中介人员不应得而得到的非公财产？尽管有观点认为这类财产“本身具有公共财产之属性”，［2］但结合认定犯罪“主客观相一致”的基本要求和刑法所保护利益的时代性，本文认为，该部分财产不宜认定为“公共财产”。

就本案而言，涉案人员的各个涉案行为均较为明确，关键在于如何通过其客观行为来认定其主观状态，继而在确定的主观状态下分析其客观行为的性质。本文认为，犯罪嫌疑人郭某某在首次得到“感谢”后，通过自已职务便利的连续不作为，最终现实性地为他人谋取了120余万的不正当利益。分析犯罪嫌疑人郭某某不作为的行为状态和被动接受房屋中介人员财物的实际状况，犯罪嫌疑人郭某某受贿的主观故意似乎更胜一筹。从刑法所保护利益的时代性来看，政府部门的税收在市场经济活动中的损益应当理性认可。本案中虽然国家蒙受了巨额税收损失，但该状态的形成是公职主体主观操作而炮制的结果，责任由政府承担。政府损失的该部分财产是房屋中介人员所获收益，属于“不正当利益”，但不宜认定为“公共财产”。因此，其从中分给犯罪嫌疑人郭某某的钱款属于贿赂，相对应的，犯罪嫌疑人郭某某收受该贿赂当然属于“受贿”犯罪。

（二）受贿行为与不征、少征税款行为的罪数问题

犯罪嫌疑人郭某某的行为既侵犯了国家工作人员职务行为的廉洁性（依上节所述，其行为构成受贿罪），又在为他人谋取非法利益过程中侵犯了国家税收征管制度，造成严重税款流失，符合两个犯罪的构成要件。徇私舞弊不征、少征税款罪与受贿罪之间是应当两罪并罚，还是按法条竞合关系或者牵连关系择一重罪处罚成为争论的焦点之一。

主张法条竞合的观点认为，受贿行为由收受他人贿赂和为他人谋取利益两部分组成。当为他人谋取非法利益时，往往就表现为一种渎职行为，此时渎职行为包含于受贿行为之中，出现受贿罪与徇私舞弊不征、少征税款罪的竞合。如果数罪并罚，则是对同一行为的重复评价。［3］其次，从徇私舞弊不征、少征税款罪来看，高法2003年《全国法院审理经济犯罪案件工作座谈会纪要》（以下简称《座谈会纪要》）中对渎职罪中的“徇私”作了以下规定：徇私舞弊型渎职犯罪中的“徇私”应理解为徇个人私情、私利。高检2006年颁布的《关于渎职侵权犯罪案件立案标准的规定》中对徇私舞弊不征、少征税款罪的立案标准也作了如下规定：徇私舞弊不征、少征应征税款不满10万元，但具有索取或者收受贿赂或者其他恶劣情节的，应予立案。从上述规定来看，徇私舞弊不征、少征税款罪中的“徇私”不但指“徇私情”还应包括“徇私利”，而“徇私利”中就包含了索取或者收受他人贿赂，故从徇私舞弊不征、少征应征税款罪角度而言两罪之间又实现竞合。犯罪嫌疑人郭某某收受他人贿赂和徇私舞弊不征、少征税款构成刑法意义上的一个行为，属于一个行为同时触犯两个法条，成立法条竞合关系，应择一重罪处罚。

主张牵连关系的观点认为，受贿罪与徇私舞弊不征、少征税款罪之间存在目的行为和手段行为的牵连关系，应按牵连犯“从一重处断”的原则选择适用相应的法律规定。

本文认为，犯罪嫌疑人郭某某的行为构成受贿罪和徇私舞弊不征、少征税款罪两罪，而不是法条竞合或者牵连关系。

首先，受贿罪侵犯的客体是国家工作人员职务行为的廉洁性，它主要评价的是权钱交易行为，而不是权力本身的行使情况。最高人民法院2003年在《全国法院审理经济犯罪案件工作座谈会纪要》中规定，受贿罪中为他人谋取利益包括承诺、实施和实现三个阶段的行为，承诺为他人谋取利益的，就具备了为他人谋取利益的要件。从中可以看出，“为他人谋取利益”在司法实践中已并非一定要实际为他人谋取了利益。就本案而言，犯罪嫌疑人郭某某在首次收受他人钱款，利用职务便利为他人谋利的受贿行为已经成立；之后，其利用职务便利，徇私舞弊不征、少征应征税款的行为又构成徇私舞弊不征、少征税款罪。

其次，徇私舞弊不征、少征税款罪中的“徇私”并不能涵盖受贿罪的全部内容。《座谈会纪要》虽然将“徇私”理解为“徇个人私情、私利”，但从“个人私情”和“私利”的并列关系及对社会的危害程度而言，此处的“私利”应理解为没有达到追究受贿罪程度的小额贿赂。最高人民检察院徇私舞弊不征、少征税款罪立案标准中，如果不满10万元但具有索取或者收受贿赂或者其他恶劣情节的，也应予立案的规定印证了此种观点。从逻辑关系上看，如果徇私舞弊不征、少征税款罪的徇私包含收受数额较大的贿赂内容在内，则完全可以以受贿罪立案，而不必做出此种补充规定。

再次，《刑法》第399条关于“司法人员收受贿赂，同时又构成刑法第385条规定之罪的，依照处罚较重的规定定罪处罚”的特别规定，区别于总则条款和普通条款，不能认为对《刑法》第九章渎职罪具有普遍适用效力。为他人谋取非法利益又构成其它犯罪，就社会危害性而言要比为他人谋取合法利益大，如果在处罚上均不加区别，不能彰显刑法总则规定的罪责刑相适应的基本原则。其他渎职犯罪如牵连受贿犯罪的，应以数罪并罚的方式加以处罚。这样适用更符合刑法精神和立法本意。［4］

最后，根据犯罪构成理论，行为人有两个犯意、实施两个犯罪行为，侵害的也是两个犯罪客体，应当认定两个犯罪。最高人民法院刑一庭在《关于被告人受贿后徇私舞弊为服刑罪犯减刑、假释的行为应定一罪还是数罪的研究意见》中对受贿后徇私舞弊为服刑犯减刑、假释的行为，认为应构成两罪，并实行两罪并罚，对本案的处理具有指导意义。

因此，本案犯罪嫌疑人郭某某的受贿行为和徇私舞弊不征、少征税款行为应当构成两罪，实行数罪并罚。

（三）徇私舞弊不征、少征税款和逃税的罪名选择以及共犯的认定

1997年刑法增设徇私舞弊不征、少征税款罪后，出现了税务人员与纳税人等相互勾结偷逃税款定性的激烈争议。［5］辨析这些争议观点，可以推导出三种不同的处理结论：一是税务机关工作人员与偷税人员构成偷税罪共犯；二是税务机关工作人员与偷税人员构成徇私舞弊不征、少征税款罪的共犯；三是税务机关工作人员构成徇私舞弊不征、少征税款罪，偷税人员构成偷税罪。［7］这些观点和结论多数都是运用刑法总则关于共同犯罪的一般理论来肯定二者的共犯关系，明显忽视了徇私舞弊不征、少征税款行为与偷税行为之间的对合关系。

考察行为间的对合关系，应当对对合犯的概念、特征进行界定。对合犯以行为人的双方性和行为的交合性为基本特征，对合关系的本质也就是数行为之间的对应合作。因此，对合犯实际上就是要求来自不同方面的参与人相互配合共同实现构成要件的犯罪形态。对合犯中的“对合”，既不是互为犯罪对象，也不是互为存在条件，而是某一特定犯罪构成要件的实现在概念上要求参与双方行为的对应合作。［7］长期以来，我国刑法学界对对合犯的研究主要集中在重婚罪、贿赂罪、贩毒罪等传统的对合犯类型上，忽视了基于社会管理关系而存在的一类特殊对合犯，即渎职罪与其原罪所形成的对合犯，如私放在押人员罪与脱逃罪、放纵走私罪与走私罪以及本案涉及的徇私舞弊不征、少征税款罪与偷税罪等等。［8］就对合结构而言，税务机关工作人员徇私舞弊不征、少征税款行为与逃税行为之间，属于单向依存关系，即徇私舞弊不征、少征税款行为以逃税行为为存在条件，没有逃税行为也就不可能出现徇私舞弊不征、少征税款行为；但是，即使不存在徇私舞弊不征、少征税款的行为，逃税行为也可以独立实施。但这种行为依存关系的单向性并不影响对合关系的成立。我国有学者认为，根据对合行为中双方依存关系的不同，可以将对合行为概括为对象转移型、原因结果型、双方互动型和协力加工型等四种基本类型。而徇私舞弊不征、少征税款罪与逃税罪，则属于协力加工型对合行为的一种。在这种类型的对合关系中，一方实施某种危害行为，而另一方则为他实施这种行为进行物质或者行动上的帮助。［9］此外，根据对合行为的性质与危害程度不同，刑法对对合性必要共犯采取了三种不同的立法模式：以相同的罪名处罚双方、以不同的罪名处罚双方、只处罚一方而不处罚另一方。我国刑法分则分立徇私舞弊不征、少征税款罪与逃税罪，显然是采取了异罪异刑分别处罚的模式。立法者之所以如此规定，目的在于将税务机关工作人员徇私舞弊参与偷逃税款的行为从逃税罪中独立出来，配置更重的法定刑，以加大对税务机关工作人员徇私舞弊行为的打击力度。而对处于相对方的逃税人，仍按逃税罪定罪处罚。

所以，从对合性共犯关系理论出发，徇私舞弊不征、少征税款行为与逃税行为之间，不能再按照共同犯罪的一般原理进行推演，应按照其行为所符合的特定犯罪构成要件定罪处罚。本案中房屋中介人员张甲、张乙制造虚假首套房证明材料，使不应享受免税、减税政策的房屋交易通过审核，造成国家应征税款大量流失，在符合我国刑法关于逃税罪的其他条件基础上，应以逃税罪追究其刑事责任。而税务机关工作人员郭某某与张甲、张乙等人相互勾结，徇私舞弊，使不应享受免税、减税政策的房屋交易通过审核，并实际征收低额税款则应以徇私舞弊不征、少征税款罪定罪处罚。这是由对合性共犯关系所推导出的必然结论。

当然，如果税务人员或者逃税人员实施的行为超出了法律规定的对合范畴，则不能排除构成相关罪名共犯的可能。如司法实践中有的税务人员主动教唆他人逃税，然后又徇私舞弊不征、少征税款，对该情形不能以对合犯为由否定税务人员构成逃税罪共犯的可能性。至于该情形是认定为牵连犯还是数罪并罚，还需要进一步研究。

注释：

［1］朱丽欣：《职务犯罪刑法适用指导》，中国检察出版社2006年版，第116页。

［2］史春衡、刘涛涛：《以涉案财产的归属性区分贪污罪与受贿罪的界限》，载《中国检察官》2013年第3期。

［3］任彦君：《因受贿而渎职的罪数认定》，载《法学评论》2010年第6期，第125页。

［4］陆达新、吕海文：《刑法第三百九十九条第三款规定之适用》，载《上海市政法管理干部学院学报》，2000年第4期，第79页。

［5］如刘家琛主编：《刑法（分则）及配套规定新释新解（下）》，人民法院出版社2002年版，第2877页。认为：税务机关工作人员与偷税人相互勾结，故意不履行其依法征税职责，不征或少征税款的，应作为偷税犯的共犯论处。而肖中华在《渎职罪认定中的几个共性问题探析》（《法学论坛》2001年第5期）中认为该行为属于想象竞合犯形态，应在比较徇私舞弊不征、少征税款罪和偷税罪的刑罚轻重后，择重罪处罚。

［6］杨志国、方毓敏：《徇私舞弊不征、少征税款罪与偷税罪辨析辨证---兼论税务机关工作人员与偷税人相互勾结偷逃税款案件的定性》，载《政治与法律》2008年第4期，第55页。

［7］肖扬宇：《“对合犯”之本土化新探》，载《广西大学学报（哲学社会科学版）》2009年第2期，第72页。

［8］2009年2月28日，第十一届全国人民代表大会常务委员会第七次会议通过《中华人民共和国刑法修正案（七）》，其中第201条进行了修改，将原来的“偷税罪”改为“逃避缴纳税款罪”，简称“逃税罪”。虽然罪名的改变意味着诸多立法的进步，但就本案而言，在犯罪行为符合逃税罪的各种条件下，房屋中介人员依然可以成为犯罪主体，构成该罪，并且依据的法条不变，罪名改为“逃税罪”。故本文以下内容均将“偷税”改为“逃税”。参见刘荣：《刑事政策视野下的逃税罪》，载《中国刑事法杂志》2010年第12期，第43页。

［9］刘士心：《刑法中对合行为初探》，载《河北大学学报（哲学社会科学版）》2005年第1期，第25页。

*江苏省徐州市铜山区人民检察院［221116］