可比性：中国企业会计标准演进规律的理论阐释＊

2014-01-22张世兴李文文

中国海洋大学学报（社会科学版） 2014年1期

张世兴刘洋李文文

（中国海洋大学管理学院会计学系，山东青岛266100）

一、引言

2006年财政部发布了我国完整的《企业会计准则》体系，标志着我国企业会计准则与国际财务报告准则实现了实质性趋同。2009年9月，财政部又印发了《中国企业会计准则与国际财务报告准则持续全面趋同路线图》，明确了我国会计国际趋同的背景、主要内容与时间安排。但从目前会计理论和实务的需要来看，仍有以下问题亟需回答：我国在实现会计国际趋同过程中，有哪些经验、教训；其演进的规律是什么；除了经济、环境动因学说等外部视角之外，能否从会计理论本身找寻出合理阐释我国企业会计标准演进规律的概念，如果有，这个基本概念是什么，如何用它来阐释我国企业会计标准的演进规律？

观今易鉴史，谙史更知今。回顾我国会计标准改革走过的路程，不难发现，我国企业会计标准的改革几乎是沿着会计信息的可比性采取了增量改革的思路，并不断向前推进和发展的；会计标准的每一次重大改革都使会计信息的可比性质量得到了显著的提升。因此，选择会计信息的可比性作为我国企业会计标准改革的逻辑路径来阐释中国企业会计标准改革的经验与教训，无论在理论还是实践上都是水到渠成的结果。

二、中国会计标准改革的路径阐释研究综述

新中国成立后，特别是改革开放以后，我国的经济发生了重大变革，20世纪90年代提出了建立社会主义市场经济体制，21世纪中央又提出了“走出去”的战略，且2001年我国正式加入世界贸易组织。基于这一时代背景，对我国的会计改革提出了一系列的新要求。冯淑萍将中国会计的改革与发展分为中国的会计管理体制、中国的会计法规体制、中国会计服务市场的开放这三个方面，她认为中国会计的发展与中国经济的发展和改革开放事业是紧密联系在一起的。［1］栾甫贵第一次提出会计改革的“路径”一词，他在对我国会计制度的变迁进行总结时，重新审视了我国会计制度的演进过程，认为“会计制度既是人们意志的产物，也是特定环境的产物，并随着环境的变化而不断调整和完善”，［2］他从会计制度与相关环境的主动适应关系上来揭示中国会计改革的规律性。刘玉廷在总结会计改革经验时认为“会计改革不是为了改革而改革，而是为了服务于经济发展的要求而改革”，［3］准确地界定了中国会计改革的定位，即会计需要适应经济的发展，会计与经济之间是相互依存的。杨丹等则更进一步地阐述了我国会计改革与经济发展的互动规律，他不仅看到了经济对会计的影响，而且还重视会计对经济的反作用，从会计和经济互动的视角总结了中国会计的改革与发展，认为，一方面经济发展刺激了会计的发展；另一方面，会计的发展也有效推动了经济改革开放的进程，体现了二者的双向调节关系。［4］

很显然，上述研究都是学者们因循会计标准改革的规律对中国会计标准改革的演进路径进行的归纳和总结。这些学者多是将环境因素、会计与经济的互动因素贯穿于会计标准改革的路径当中，突出了“经济越发展，会计越重要”的发展规律，认为会计改革是在政府主导下主动去适应经济改革的结果，能够紧密结合经济体制的转换稳步向前推进，并且演绎着我国经济发展与会计理论演进相互依存的规律。而对于环境、会计与经济的互动等方面，只是解释会计标准改革的路径之一，笔者在对其演进过程进行总结时发现，会计标准改革的演进过程自有其规律呈现出来，我们可以借鉴“自组织理论”对会计标准改革的动因和过程予以探究。所谓自组织理论，主要是对那些复杂自组织系统的形成和发展机制问题进行研究，即在一定条件下，该系统是如何自动地由无序走向有序，由低级有序走向高级有序的过程。经过仔细认真地剖析就会发现，我国会计标准改革本身就是一个自组织，财政部作为该自组织系统的一个核心部分，能够自己发现不足，主动予以纠正，且自始至终地围绕会计信息质量的可比性在一步一步地趋近目标。因此，我们认为，从会计信息的可比性入手来对会计标准改革的演进路径进行阐释有其可行性。

三、关于会计信息可比性的理论阐释

可比性在韦伯斯特词典中的解释是“能予比较的属性”，但在会计范畴中，可比性的内涵要比上述解释丰富得多。可比性作为会计信息的一个质量特征，它来源于会计政策的可比。而会计政策按其制定主体有企业会计政策与宏观会计政策之分，所以，会计信息的可比性自然也应包括企业会计政策层面的可比性与宏观会计政策层面的可比性。

（一）企业会计政策层面的可比性阐释

企业会计政策是相对宏观会计政策而言的，是在宏观会计政策的指导和约束下，依据企业的实际，对微观企业的经济事项进行确认、计量、记录和报告其财务状况的原则与方法。在宏观会计政策的范围内，根据企业的具体情况所选择的适合特定企业的会计原则、基础、管理、规则和方法等。

关于企业会计政策层面的可比性，它最早出现于20世纪50年代美国的一些会计职业团体的研究文献中，如美国会计学会（AAA）、会计原则委员会（APB）、注册会计师协会（AICPA）等。之后在20世纪70年代末80年代初得到了权威组织财务会计准则委员会的推崇，被正式纳入《财务会计概念框架第2号：会计信息的质量特征》，并在后来逐步发展成为一项重要的国际会计惯例。［5］

一般认为，企业层面的可比性包含两层意思：一是企业之间的可比性；二是各期间的一致性。

1、美国财务会计准则委员会（FASB）关于会计可比性的阐释

美国财务会计准则委员会（FASB）1980年在《财务会计概念公告第2号——会计信息质量特征》中比较全面地阐述了会计信息必须达到的一系列质量要求。其中对可比性进行了详细的论述，指出“可比性是表明两个或几个信息之间关系的质量。有关一家企业的信息，倘能与另一家企业的类似信息比较，倘能与本企业其他期间或时点的类似信息相比较，其有用性就将大大提高。”［6］（P86－90）此外，为了便于同一个企业在不同时期之间的比较，还要求企业一贯地使用会计方法，认为这是取得可比性的必需但非结论性的条件。可见，FASB是将一贯性作为可比性的一个方面来对待，而非独立地作为一个质量特征。在综合会计信息质量的层次结构中，FASB将可比性作为针对决策的次要和交互作用的质量特征来看待。

2、国际会计准则委员会（IASB）关于会计可比性的阐释

国际会计准则委员会（IASB）是一个通过制定和发布国际会计准则借以促使会计实务在国际上相协调的会计组织。为了提高不同国家对于会计信息质量的要求，IASB于1989年7月公布了《编报财务报表的框架》，对会计信息的可比性进行了阐述。它把可比性作为会计信息的四个首要质量之一，具体包括不同时期的可比性和不同企业的可比性两个方面，其中的前者即为一贯性。《框架》第39段指出：为了明确企业财务状况和经营业绩的变化趋势，使用者必须能够比较企业不同时期的财务报表；为了评估不同企业相对的财务状况、经营业绩和财务状况变动，使用者还必须能够比较不同企业的财务报表。因此，对整个企业及其不同时点以及对不同企业而言，同类交易或其他事项的计量和列报，都必须采用一致的方法。［7］（P29）

3、我国关于会计可比性的阐释

我国关于会计可比性的定义最早是在1992年11月30日颁布的《企业会计准则》中出现，准则第二章一般原则第十二条规定：会计核算应当按照规定的会计处理方法进行，会计指标应当口径一致、相互可比，第十三条规定：会计处理方法前后各期应当一致，不得随意变更。如确有必要变更，应当将变更的情况、变更的原因及其对企业财务状况和经营成果的影响，在财务报告中说明。此时可比性和一贯性是两个不同的概念分别体现在会计核算的一般原则中。

之后，财政部于2000年颁布了《企业会计制度》，该制度第十一条规定：企业在会计核算时，应当遵循以下基本原则：……（四）企业的会计核算方法前后各期应当保持一致，不得随意变更。如有必要变更，应当将变更的内容和理由、变更的累积影响数，以及累积影响数不能合理确定的理由等，在会计报表附注中予以说明。（五）企业的会计核算应当按照规定的会计处理方法进行，会计指标应当口径一致、相互可比。我们不难发现，企业会计制度中关于可比性的规定同1992年颁布的《企业会计准则》没有实质性的改观，仍然是把可比性和一贯性作为会计信息的两个质量特征单独出现的。

2006年，财政部对原会计准则进行了修订，颁布了新的《企业会计准则——基本准则》，在第二章会计信息质量要求中首次明确提出了可比性的概念，具体表述如下：第十五条企业提供的会计信息应当具有可比性。同一企业不同时期发生的相同或者相似的交易或者事项，应当采用一致的会计政策，不得随意变更。确需变更的，应当在附注中说明。不同企业发生的相同或者相似的交易或者事项，应当采用规定的会计政策，确保会计信息口径一致、相互可比。

从上述准则或制度的修订来看，我国关于微观企业层面可比性的界定是有规律可循的。1992年颁布的《企业会计准则》和2000年颁布的《企业会计制度》仅仅是从一维角度去考虑可比性，即只对不同企业间的会计指标的可比性加以论述，而把一贯性作为与可比性并列的另一个会计信息质量特征。随着人们对可比性认识的逐渐加深，在2006年修订的会计准则中对可比性的认识已经提升到国际趋同的程度，主要涵盖以下两个方面的内容：一是横向可比，即不同企业会计指标的可比性；二是纵向可比，即同一企业不同时期会计政策的一贯性。

（二）宏观会计政策层面的可比性阐释

宏观会计政策是指一国政府或政府授权机构为了规范微观企业的会计行为而制定的面向一国（或某一地区）的会计标准（包括会计准则、会计制度等）。［8］宏观会计政策的选择是对一国（或某一地区）会计标准范式的选择。基于上述宏观会计政策的理解，宏观层面的会计可比也包括横向、纵向两个维度。横向可比是指一国与他国（或地区）、一国（或地区）内某一经济成分（或行业、地区）与其他经济成分（或行业、地区）在同一时期会计信息的互相可比；纵向可比是指同一国家（或地区、经济成分、行业）在不同时期会计信息的互相可比。

可见，从会计政策来正本清源地认识会计的可比性，把微观层面的会计可比与宏观层面的会计可比统一于会计的可比性概念，不仅弥补了原来仅从微观层面一个角度认识会计可比性的缺陷，而且还为我国企业会计标准的演进规律找到了一个有力的理论解释工具。

四、从可比性视角解释中国会计标准改革的演进路径

通过上述对可比性的理论阐释，可以清晰地看到，可比性不仅作为会计信息的一个质量特征，而且它还清晰地表达了新中国成立六十多年来我国企业会计标准的演进规律。回顾我国走过的会计标准改革路程，在会计的可比性方面，首先实现了会计信息的国内可比，并以此为契机，迅速地走上了会计信息的国际可比性征程，有效提高了我国企业会计信息的质量，提升了我国会计的国际化水平。

（一）我国会计信息的国内可比性改革

客观地讲，从1950年到2006年，是我国会计信息逐步实现国内可比的历史时期。在这一时期，我国财政部发布了会计制度，也发布了会计准则，二者都以其现实存在影响着会计理论和实务，二者都是实现会计信息国内可比的有效形式。这说明实现会计信息国内可比的规范形式不是唯一的。

1、以会计制度形式实现会计信息的国内可比

（1）1950年至1985年上半年

新中国成立后，我国仿效苏联建立了高度集中的计划经济体制，为了恢复经济、建立良好的经济秩序，政府迅速制定并颁布了全国统一的会计制度。

当时，从1950年到1953年，财政部会同中央各主管部门陆续制定并颁布了包括国营供销企业、农业企业以及商业、铁路、交通等企业在内的40多个会计制度，初步确立了分所有制、分行业、分部门的会计核算标准，从而使同一所有制、同一行业、同一部门下企业的会计信息在账户名称、报表格式一直到成本核算方法等方面实现了高度统一。但由于不同所有制、不同行业、不同部门相互的会计制度差异较大，对于各行各业来说，会计信息相互之间由于缺乏制度基础上的可比性，从而直接导致了不同所有制、不同行业、不同部门企业报出会计信息的不可比。［9］

后来到了“文化大革命”时期，会计制度遭到严重破坏，会计工作停滞不前，直到1973年，我国的会计制度才逐渐恢复。尽管之后召开的十一届三中全会确定了“计划经济为主、市场经济为辅”的新经济体制，但我国的会计制度模式仍没有摆脱苏式会计的影响，1980年年新修订的《国营工业企业会计制度》以及陆续发布的《国营供销企业会计制度》《国营施工企业会计制度》《建设单位会计制度》等核算标准并没有突破性进展，按其报出的会计信息仍然仅限于同一所有制、同一行业、同一部门之间的可比。

纵观这一阶段的会计制度模式，不难看出，我国实行的是分所有制、分行业、分部门的会计制度核算体系。对于会计信息的可比性呈现如下的特点：只有处在相同所有制、相同行业、相同部门下的企业之间，会计信息才具有一定的可比性。对于不同所有制下的企业，例如国有企业同私营企业，由于受不同所有制的影响，适用的会计核算标准是不同的，因此会计信息难以实现可比。更进一步，即使是处在同一所有制下的企业，由于所在行业、部门的不同，适用的会计核算标准也不同，对于会计信息的处理方式也不尽相同，会计信息的可比性仍然很难实现。

（2）1985年下半年至2000年

我国从1978年实施改革开放后，大量引进外资，为了增强市场活力、满足国外投资者对会计信息的需求，财政部出台了《中外合资经营企业会计核算制度》（于1985年7月1日正式施行），这是我国首次按企业经营性质制定会计核算标准，从而使中外合资经营企业在同一经营性质下实现了会计信息的可比。

随后，继1992年十四大确定了“建立社会主义市场经济体制”的改革目标后，为了适应我国经济体制改革，满足以公有制经济为主导、多种所有制经济并存的所有制改革要求，财政部陆续出台了包括工业、农业、商业、交通运输业、旅游业、金融保险业在内的13个行业会计制度和10项行业财务制度，颁布了按经营性质划分的《外商投资企业会计制度》和《股份制试点企业会计制度》。这一系列会计制度的颁布，正式确立了我国按企业经营性质和行业类别双重标准来构建会计制度体系。

与上一阶段相比，会计信息的可比性方面取得了两项重大进展：首先，财政部取消了不同所有制企业的界限，不再按所有制设计会计制度，而是按照行业类别和经营性质的双重划分标准来构建企业会计制度，使得在同一行业、同一经营性质的企业会计信息具有可比性；其次是对行业会计制度的缩减，由过去的40多个行业会计制度合并成当时的13个行业会计制度，较大程度地统一了会计核算口径，在很大程度上解决了过去由40多个分行业按所有制区别的会计制度中相关会计信息不可比的问题。

总体来说，在这一阶段，我国主要是按照行业类别和企业经营性质双重标准来制定会计制度，对于处于相同经营性质、相同行业下的企业报出的会计信息具有较强的可比性，较上一阶段会计信息的可比性范围有所扩大。但多种会计制度的同时并存，在某种程度上仍然影响了会计信息在企业间的可比性。

（3）2001年至2006年

这一时期，一方面在国内市场上，企业多元化发展战略致使企业经营业务涉足的行业范围越来越多、性质越来越复杂，如何保持会计核算口径的一致、如何反映综合的会计信息是值得人们反思的问题，原来按行业类别和经营性质设计会计制度的弊端也逐渐暴露出来；另一方面在国际市场上，中国加入了世界贸易组织，在入世的影响下，我国企业会计标准的国际化要求也日益迫切。

为了规范企业会计核算工作，提高会计信息的可比性，财政部适时启动了统一会计制度的研究和制定工作，并于2000年12月起分别颁布了统一会计制度体系——《企业会计制度》、《金融企业会计制度》和《小企业会计制度》，分别适用那些除金融、保险企业和小规模企业以外的所有大中型企业、金融保险企业和小规模企业。随着统一会计制度的颁布实施，原来按企业经营性质和行业设计的会计制度开始被统一会计制度所替代。由于以《企业会计制度》为标志的统一会计制度体系兼顾了统一性和行业惯例，从而从根本上打破了过去各个行业的界限，使企业报出的会计信息具有广泛的可比性和适应性。

这一阶段，会计信息的可比性呈现出如下特点：《企业会计制度》对所有企业（除金融保险企业、小规模企业以外）的会计核算做出了统一规定，细到会计核算一般规定、会计科目及其运用、财务会计报告的编制等方面，从而实现了全国范围内企业报出会计信息的相互可比。至此，可以说，在会计制度模式下，我国各行各业的会计信息在统一会计制度体系这个平台上实现了国内可比。

但是，这种在会计制度范式下实现的会计信息的国内可比同会计准则范式相比，又存在着与市场经济相适应的会计惯例不一致等问题，进而影响到我国对外经济的进一步开放。因此，由会计制度范式适时地切换到会计准则范式，是我国市场经济和改革开放事业向前发展的迫切需要。

2、以会计准则形式实现会计信息的国内可比

（1）1992年至2005年

早在1991年财政部公布的《会计改革发展纲要（试行）》中就把建立包括基本准则和具体准则在内的中国企业会计准则体系作为当时我国会计改革的目标。在改革纲要的引导和会计国际化推动下，从1992年11月至2005年，我国陆续颁布了《企业会计准则—基本准则》和16个具体准则，从而使我国开始了会计准则与会计制度双轨并行发挥作用的时期。

相对于会计制度，会计准则的优越性在于按企业发生的经济事项进行统一规范方面，即不管企业所处的行业、经济性质如何，发生的同种类型的经济业务都按该业务的会计准则进行确认、计量和报告。换句话说，依靠会计准则实现了国内统一经济业务会计信息的可比。

但由于这一时期会计制度与会计准则并行发挥作用，加上我国长期以来一直采用会计制度范式来规范企业的会计核算，受这一时期“救火式”的准则制定模式导致准则本身长期不成体系和已颁布准则的欠稳定成熟等因素的影响，尽管有了按经济事项设计的部分会计准则，但实际上指导会计人员进行会计实务处理的仍然是会计制度，所以，会计准则在一定意义上只是发挥了对会计制度的补充作用。

（2）2006年至今

随着我国市场经济的发展和对外开放的深入，财政部在充分借鉴国际会计准则的基础上，结合我国的客观环境和特点，于2006年2月15日颁布了新的《企业会计准则》体系。新会计准则为中国企业“走出去”的战略奠定了平台，实现了与国际会计准则的实质性趋同，能够有效指导会计实务，对会计信息可比性的增强起到了巨大的推动作用。

对于这一阶段的会计信息可比性，呈现出如下特点：较为完整的会计准则体系为会计准则最终取代会计制度成为可能；执行会计准则的上市公司及其他企业，无论所处行业及其性质如何，只要是相同的事项或经济业务都遵循统一的会计准则进行处理，即依靠会计准则真正实现了统一经济业务会计信息的可比。

（二）我国会计信息的国际可比性改革

自2007年1月1日开始实施会计准则体系以后，截止到2010年，我国新会计准则已经实行了3年，从财政部会计司网站已公布的两份分析报告看，即《关于我国上市公司2007年执行新会计准则情况的分析报告》和《我国上市公司2008年执行企业会计准则情况分析报告》，我国新会计准则体系在上市公司确实得到了有效实施，并且得到了国际会计准则委员会的高度认可。可以说，中国企业会计准则已与国际财务报告准则实现了实质性趋同，为持续全面趋同奠定了扎实基础。［10］换句话说，自2007年以后，我国的会计信息正逐步走向国际可比的征程，而会计国际等效，正是促进我国会计信息国际可比的理想选择。

1、中国内地与中国香港地区的国际等效

2007年12月6日，中国内地与中国香港签署了《关于内地企业会计准则与香港财务报告准则等效的联合声明》，双方确认，除部分资产减值损失的转回及关联方披露两项准则相关内容需调节差异之外，内地企业会计准则与香港财务报告准则已实现等效，这说明我国同时发行H股的企业不需再根据香港地区的会计准则修改财务报表，大陆赴香港上市企业的财务报表和香港本地企业的财务报表已实现会计信息的可比。

2、中国与欧盟地区的国际等效

早在2005年2月，中国与欧盟在第一次财金对话时就对会计准则问题有所探讨。2008年4月22日，欧盟委员会就欧盟第三国会计准则等效问题发布正式报告，报告指出，在2011年底年，欧盟委员会允许中国证券发行者在进入欧洲市场时使用中国会计准则，这标志着届时我国的上市公司进入欧洲市场时不再需要根据欧盟境内市场采用的会计准则来调整财务报表，从而实现了我国会计准则与欧盟会计准则的国际等效和信息可比，不仅大大降低了中国企业赴欧盟上市的成本，促进中国企业“走出去”；而且对于促进欧盟承认中国的市场经济地位，有效地改善出口环境发挥了会计国际商业语言的应有作用。

3、中国与其他实行国际会计准则的国家或地区的国际等效

据不完全统计，目前已有100多个国家和地区宣布采用国际会计准则或与之趋同，上述谈及的中国香港和欧盟只是众多实行国际会计准则的国家或地区的积极代表。未来中国会计的国际等效除了中国香港和欧盟之外，与其他和我国具有重要经贸关系的国家或地区的国际等效应是我国会计国际等效工作的基本方向，我们相信，在全球统一资本市场的带动下，通过会计的国际等效，采用统一的会计语言、使会计信息具有国际可比性的前景将进一步明朗化。

总之，自2007年以后，我国正在用国际公认的规范形式——会计准则逐步跨入会计信息的国际可比性征程。随着经济全球化的深入发展、跨区跨境资本的频繁流动，各地区的经济依存度会进一步加深，作为国际资本流动商业语言的会计准则，实现国际等效是大势所趋。在会计准则模式下，我国已在会计准则国际等效方面进行了积极有效的探索，随着该工作的顺利推进，中国企业的会计信息正在努力实现其国际可比，随着中国企业会计信息的国际可比性的增强，中国企业转换财务报表的调整工作量和转换成本会大大降低，中国企业与他国企业在同一平台上参与国际资本市场竞争的日子会越来越近。

五、经验及启示

纵观六十多年我国会计核算标准变迁的历史过程，每一次重大变革都对会计信息的可比性提升发挥了显而易见的效用。会计信息的可比性有赖于会计标准的可比，通过研究新中国成立六十多年来我国会计标准改革的演进历程，我们也获得了一些有意的经验和启示。

1、可比性的认识范畴应全面地界定为宏观可比和微观可比的统一

相对于时下人们仅从微观企业层面认识的可比性而言，将可比性的认识范畴划分为宏观可比和微观可比更为合理。因为微观层面的可比性没有办法避开宏观层面的可比性而另辟蹊径，作为企业会计信息质量的可比性指标都是在宏观会计政策可比的指导和约束下完成的。宏观可比和微观可比的统一不仅考虑了国内因素，更是将国际因素纳入在内，即首先是不同国家、不同地区在会计模式、政策取向等宏观方面的选择，如会计标准是采用准则还是制度等形式？然后再在既定的宏观会计政策范围内对不同企业间的会计信息进行具体量化——这是两个层面的选择。因此，对于可比性的认识范畴应扩展到宏观和微观之分，应把可比性全面地界定为宏观可比和微观可比的统一。

2、在微观层面上，从一维的横向可比到二维的横纵向均可比是可比性原则发展的基本规律

不论是我国会计准则、国际会计准则，还是美国会计准则，在最初提出可比性概念的时候都是作为会计信息质量的一个方面提出的，这属于微观层面的可比性问题。即在最初提到可比性这个概念的时候，都是关注企业与企业间的会计信息可比，即横向可比；而纵向可比则是作为一致性（或一贯性）的概念提出的，随着人们对信息的要求程度和对可比性原则认识程度的加深，人们才逐渐认识到可比性是包含两个方面的，即同一时期不同企业会计信息的可比——这是针对企业外部的决策者而言的，除此之外还有一个方面即同一企业不同时期会计信息的可比——这是针对企业内部的决策者而言的。不管是外部决策者，还是内部决策者，对信息的要求更直观地体现在会计报表上，因此，会计信息要求横向可比且纵向可比。

3、会计信息的可比性是其有用性的基本前提

根据决策有用观理论，满足投资者的信息需求是企业财务报告的首要出发点，投资者通过财务报告，正确评价企业的现状并预测未来发展趋势。［11］除此之外，债权人和政府及有关部门也需要企业提供有用的会计信息，对于债权人来说，可以正确地评价企业的偿债能力和财务风险，作出信贷决策；对于政府来说，可以正确评价经济是否运行良好，作出宏观经济决策。这里有一个不容忽视的事实是，只有当会计信息能够互相可比了，才能更好地预测未来发展趋势。因此，若要会计信息有用，至少应保证其可比性；所以从这个意义上可以说可比性是有用性的基本前提。

4、在经济转轨的特定时期，可比性在一定意义上说是实现有用性的关键因素

关于会计信息的可比性与有用性，有的学者认为有用性比可比性更重要，而有的学者则持相反观点。对此，我们认为不能离开产出信息的社会与会计环境妄言。因为，有用性指标最早出现在20世纪70年代的美国，该概念的提出是以成熟资本市场为背景的。FASB在其第1号“概念公告”中明确强调了有用性的适用范围是商品经济与资本市场高度发达的经济环境，由此见得成熟的市场经济体制、成熟的会计信息使用者以及成熟的市场交易规则是当时提出有用性指标的背景。而目前“中国的最大特色，就在于它处于一种转型过程中，这是一种自上而下的转变。转变的目标是要从原有行政主导的计划经济体系转变为一个以市场为导向的市场经济。这一自上而下的转变方式，形成了目前中国所有经济问题研究最特殊的社会背景。”［12］（P3）处在这一转型时期，我国的资本市场与美国的资本市场相比，仍处于发展阶段，远未达到当初提出“有用性”时的环境假设，所以至少不能忽视这一因素的存在。因此，对于处在转轨时期的我国来说，可比性在某种程度上是实现其有用性的桥梁；没有可比性就妄谈有用性。同时考虑到目前在世界范围内，处在转型时期的国家不只中国一个，记得国际会计组织曾经这样说过，“中国的会计改革可以作为转型国家的典范”，所以，我国会计标准改革的路径对于同样处在制度转型时期的国家具有一定的借鉴意义。

5、会计信息的国内可比是实现会计信息国际可比的基础

会计信息的国内可比，是指全国范围内相同会计事项产出的信息可以互相比较。在会计准则国际等效的大背景下，有越来越多的国家参与到会计准则的国际等效中来，我国也不例外。从我国会计标准改革走过的道路来看，我国是从行业、所有制的可比，步步过渡到全国范围内的可比，然后再到中国大陆与中国香港、中国与欧盟的信息可比，对于这种改革路径，我们看到，我国的会计标准改革已让会计信息可比面达到了圈层式的扩展效果，从当初较小的区域可比到现在的“大域”可比。因此，我国会计准则在实现国际趋同的同时，实现与世界上主要国家或地区会计准则的“国际等效”是其下一步的改革目标。可以认为，会计信息的国内可比只是完成了与国际接轨的第一步，国内可比是国际可比的前提，国际可比是国内可比的努力方向和目标，只有实现了会计信息的国内可比，才能逐步实现会计信息的国际可比。

6、会计信息的可比性是衡量会计国际等效的重要指标，应尽快建立一套可比性的评估体系

随着我国会计准则国际等效进程步伐的加快，有关会计准则国际等效的理论研究会逐步提上议事日程，其中有关我国会计准则国际等效的程度测量当属其中。如果用会计信息的可比性作为会计国际等效研究的替代变量，从会计信息质量体系自身的已有指标延伸到会计的国际等效研究，甚至用会计信息的可比性程度来间接衡量会计的国际等效程度，应该是未来会计理论研究的一个重要议题。以此推测，可比性堪是衡量会计国际等效的一个不容忽视的重要指标，围绕会计的国际等效，以会计信息的可比性研究为桥梁，建立一套可用于衡量会计国际等效的评估体系，将可比性的指标进一步具体化、明晰化，以更好地用来衡量会计国际等效的程度。

7、可比性不仅是会计信息质量特征要求，更是我国会计标准改革演进路径富有解释力的一个概念

以往对我国会计标准改革路径的研究，通常是从决定会计系统的外生变量来考察的。本文对已有改革的规律、变迁的结果进行研究，尝试从会计理论本身的可比性概念出发，进而阐释中国会计标准改革的演进过程。需要说明的是，笔者并不是将可比性作为导致会计标准改革的直接原因和根本动力，我们并没有否认经济原因对会计标准改革的直接影响，但注意到外生变量的同时，也不能忽视财政部在会计标准改革中的主动识别和自我纠错过程中所作的积极贡献。近年来，会计准则的“国际趋同”、“国际等效”是我国会计标准改革的目标与发展方向，因此，将可比性看成是“国际趋同”、“国际等效”的具体量化将更加有助于对我国会计标准改革演进路径的理解，也是富有解释力的。

总之，新中国成立六十多年来，我国会计标准体系的可比性得到了逐步提高，在社会主义市场经济建设中发挥了积极的作用，而且也为转型国家探索出了一条会计国际化的成功道路。我们相信，沿着会计信息的可比性道路，中国必将会成为会计国际化的一个重要推动力量，推动中国企业的会计信息在更大的范围内实现国际可比。

［1］冯淑萍．中国的会计改革与发展——在第十六届世界会计师大会“中国论坛”上的演讲［J］．上海会计，2003，（01）：3-7．

［2］栾甫贵．中国会计制度变迁的路径分析［J］．财会通讯（综合），2005，（01）：16-24．

［3］刘玉廷．中国会计改革开放三十年回顾与展望（下）——我的经历、体会与认识［J］．会计研究，2009，（01）：19-26．

［4］杨丹，陈旭东．中国会计改革30年——经济和会计互动的中国路径［J］．会计研究，2009，（01）：43-47．

［5］彭丁．国内外会计信息质量特征研究综述［J］．财会月刊（理论），2008，（11）：75-77．

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