物价变动会计的路径选择与评价

■武国辉 黄冈师范学院

从2006年我国颁布《企业会计准则》以来，企业合并会计与外币会计都有专门的准则进行规范，唯有物价变动会计除了在一些相关准则部分体现了一些物价变动思想以外，并没有专门的准则进行规范。物价变动是指一般价格总水平的变动，既指通货膨胀，也指通货紧缩。目前，通货膨胀已经成为我国经济社会当中存在的一种客观经济现象。会计的本质是一种管理工具，实现有效管理的前提是对已经发生的经济活动进行正确的反映，而历史成本会计假定物价不变的做法与经济现实并不相符。罔顾经济社会中出现的通货膨胀现象而坚持历史成本会计的做法必然会导致会计信息在丧失相关性的基础上，进一步丧失客观性。本文旨在对物价变动现象进行探讨的基础上，进而对三种不同的物价变动会计处理方法的理论依据、方法和特点进行了探讨，希望对我国物价变动会计的发展和创新能够提供一些有益启示。

一、物价变动与物价指数

在介绍物价变动会计之前，有必要对一些基础概念做出界定：

1.个别物价变动与一般物价变动

根据物价变动发生的范围，可将物价变动分为个别物价变动和一般物价变动。个别物价变动是指某一具体商品或者劳务价格的变化；一般物价变动是指在某一特定时期商品、劳务价格平均水平的变化。通常，将一般物价水平上涨称为通货膨胀，将一般物价水平下降称为通货紧缩。

2.个别物价指数与一般物价指数

物价变动水平一般通过物价指数衡量。由于物价变动包括个别物价变动与一般物价变动，物价指数相应地也可以分为个别物价变动指数与一般物价变动指数。比如，若以2000年的物价水平为基期，以2012年物价水平为报告期，则要将2000年的物价指数定为100%，用100表示，计算出来的2012年每类商品、劳务的单位价格变动情况就是个别物价指数，而按各类商品、劳务的单位价格变动情况和所占的比重（权数）也可以计算出2012年的一般物价指数。现举例说明个别物价指数和一般物价指数的计算过程，进一步的，可以对二者之间的区别进行清晰的阐释。

表1 一般物价指数计算表

表2 一般物价指数与个别物价指数差异表

从表1和表2可以看出，一般物价指数由社会各类商品、劳务综合加权计算得出，反映的是社会一般物价水平变动情况，但是和个别物价指数的变动并不完全一致。正是由于一般物价指数和个别物价指数的区别，才形成了对物价变动会计不同的处理方式。

二、资本保全与物价指数的关系

资本保全是指企业期末具有的资本额与期初的一样多，企业就保全了自己的资本，如果期末具有的资本额大于期初，就可以认为实现了利润。根据国际财务报告准则，资本保全分为财务资本保全和实物资本保全：

1.财务资本保全

财务资本保全是指在扣除本期对业主的分配和业主的出资以后，期末净资产的货币金额必须大于期初净资产的货币金额，才算赚得利润。而对于财务资本保全的计量，可以用名义货币单位，也可以用固定购买力单位。名义货币单位体现了历史成本的计量原则，即本期实现的收入与资产取得时的历史成本相配比，如果本期收入大于资产的减少额，就认为实现了利润；固定购买力单位是按照一般物价指数来确认本期利润的，即本期实现的收入要和资产取得时的历史成本以一般物价指数调整后的数额相配比，如果本期收入大于经调整后的数额，才可确认实现利润。如果用名义货币单位计量，本期持有资产的价格提高，在概念上属于利润；如果用固定购买力单位计量，只有大于一般物价水平的部分才能作为利润。

2.实物资本保全

实物资本保全是指在扣除本期内对业主的分配和业主的出资后，企业的期末实物生产能力必须大于期初实物生产能力，才算赚得利润。实物资本保全要求采用现行成本作为计量基础，对应的是分类物价指数或者个别物价指数。

综上所述，可以将资本保全方式划分为三类：名义货币单位财务资本保全、固定购买力单位财务资本保全和现行成本实物资本保全。

三、不同计量基础方式下的净收益确认

在发生物价变动的情况下，使用不同的资本保全概念会对资产的计价和相关的净损益确认带来较大影响。下面举例说明：

长江实业有限责任公司是一家商品流通企业。该公司于2012年初购入固定资产和一批商品，购入商品中有50万元已经在年内售出，获得价款100万元。与该批商品相关的物价指数为：购进商品时的物价指数为100，年末的物价指数为120，而售出商品的个别物价指数为130；该公司固定资产价值为100万元，分10年计提折旧，年末该固定资产的个别物价指数为110。该公司营业费用总额（不含折旧）为5万元，计提的折旧费用为10万元。

表3 不同情况下的结果对照表 单位（元）

通过以上案例不难发现：使用不同的资本保全概念和计量基础，会产生不同的物价变动会计模式。也正是因为上述原因，与历史成本会计相对应，物价变动会计就有了一般物价指数会计和现行成本会计两种路径选择。进一步地，如果将一般物价指数会计和现行成本会计结合起来，就出现了第三种物价变动会计模式：现行成本与一般物价水平结合的会计。综上所述，物价变动会计有三种模式：一般物价指数会计、现行成本会计、现行成本与一般物价水平相结合的会计。

四、物价变动会计的路径选择

1.一般物价水平会计

指用一般物价指数将财务报表中以历史成本反映的有关数值加以调整，从而消除物价变动对财务报告影响的会计程序和方法。这种会计程序只调整财务报表上有关数值，而不调整具体的账户记录。在一般物价水平会计下，需要计算货币购买力损益。由于一般物价水平会计没有改变原有的会计程序和方法，只是对报表进行调整，所以具有简单、实用等优点。但是如果一般物价指数与本企业资产的价格指数差异较大，则一般物价水平会计事实上就不能正确的反映本企业的财务状况和经营成果。

2.现行成本会计

指以现行成本为基础，通过对本企业各项资产价格的确切反映，从而消除物价变动对财务报告影响的会计程序和方法。按照这种方法，企业需要将记录的资产、负债等，用分类、个别物价指数或者重置成本进行账项调整。采用现行成本会计，需要计算资产持有损益或者资本保全调整。采用现行成本会计，企业可以按照实物资本保全的要求如实反映企业的实物生产能力，更加合理地反映企业的资本保全程度及其获得的收益。缺点是在实际实施是有些资产的物价变动资料可能难以取得或者主观估计成分较大，并且业务工作量较大，有可能不符合会计的成本效益原则；不仅如此，由于不考虑一般物价水平变化，难以对货币性资产的购买力损益进行计量。

3.现行成本与一般物价水平相结合的会计

采用这种物价变动会计处理程序，实质上就是将一般物价水平会计和现行成本会计有机结合起来，以消除物价变动对财务报告的影响，并努力克服单纯采用物价变动或者现行成本的缺点，最大限度的实现会计信息的相关性与可靠性。采用这种会计处理程序的内容包括：首先，按照现行成本会计的方法对原有按照历史成本为基础提供的信息进行账户调整，计算资产持有损益并根据调整后的账户资料编制财务报表；其次，按照一般物价指数对已经按照现行成本编制的财务报表进行第二次调整，计算货币购买力损益并调整所有者权益数额。采用这种方法能够集中以上两种方法的优点，更为有效地达到消除物价变动影响的目的；但是由于它的调整、计算过于复杂，所以影响了其使用范围。

[1]《International Financial Reporting Standards》，2013，IASB

[2]《企业会计准则》.中华人民共和国财政部制定.经济科学出版社，2006。

[3]耿建新，杜美杰，续芹.高级会计学[M].北京大学出版社，2009

[4]中国注册会计师协会，会计[M].中国财政经济出版社，2012