投资性房地产核算模式转换和处置问题探析

（四川财经职业学院 四川成都610101）

一、投资性房地产核算模式转换问题

《企业会计准则第3号——投资性房地产》规定，企业对所持有的投资性房地产一般应采用成本模式核算，如果公允价值能够持续可靠取得，可以采用公允价值模式核算。这一规定意味着企业对投资性房地产计量属性这一会计政策具有选择权，有助于会计人员充分发挥职业判断能力，有助于企业提供关于投资性房地产更相关的信息，有助于提高决策者进行经济决策的效率和效果。同时，基于对现实情况的考虑，为了避免企业通过投资性房地产核算模式的转换进行财务报表粉饰，保证会计信息的可靠性和可比性，投资性房地产准则又规定企业采用成本模式核算投资性房地产的，若公允价值能够持续可靠取得，可以进行会计政策变更，从成本模式变更为公允价值模式；若企业采用公允价值模式核算投资性房地产，则不能进行会计政策变更，从公允价值模式变更为成本模式。

从表面上看，投资性房地产准则的这种禁止性规定能够避免企业通过随意变更计量模式粉饰财务报表，但是这种规定会因为其他资产（固定资产和无形资产）和投资性房地产之间转换而失去初衷。按照相关准则规定，企业对固定资产和无形资产一般采用历史成本计量。当自用房屋建筑物改变用途用于出租，或者自用土地使用权改变用途用于出租或者计划持有待增值以后转让，该项固定资产或无形资产将转换成投资性房地产，此时可以选择成本模式或者公允价值模式对其进行计量。当投资性房地产改变用途，不再用于出租或者不再打算持有增值以后转让而将其改为自用，该项投资性房地产将转换成固定资产或无形资产。所以，企业不仅可以“正大光明”的将投资性房地产计量模式在具备条件时，从成本模式转换成公允价值模式。还可以“暗渡陈仓”的将投资性房地产计量模式从公允价值模式转换为成本模式：先改变已采用公允价值模式核算投资性房地产的用途，从用于出租或增值以后出售改变为用于自用，将投资性房地产转换为固定资产或无形资产，然后第二次改变用途用于出租或持有增值以后出售，再次“摇身一变”成为投资性房地产。由于固定资产或无形资产采用历史成本计量，第二次转换之后企业就可以采用历史成本计量投资性房地产。可以看出，这种利用资产的不同计量属性，通过资产性质的转换达到投资性房地产计量模式转换的目的，使得准则的该项规定形同虚设。

很显然，要从根本上避免这个问题的出现，只有等到这些资产的计量属性相同的那天。但从现实操作的角度出发，可以借鉴《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》对持有至到期投资与可供出售金融资产的重分类中所作出的限制性规定，在投资性房地产准则中列示类似惩罚性条款：企业将其他资产转换为以公允价值模式计量投资性房地产的，因持有意图或能力发生变化，使得该项资产再次转换为原资产类别的，在本会计年度及以后两个完整的会计年度内，该企业的投资性房地产不得再继续采用公允价值模式进行计量。但有下列情况之一的除外：（1）再次转换日该房地产剩余使用寿命已不具有重要性，或公允价值已接近残值的。（2）再次转换是由于企业无法控制预期不会重复发生且难以合理预计的独立事项所引起的。

二、投资性房地产处置问题

按照企业会计准则讲解的规定，当企业处置采用公允价值模式计量的投资性房地产时，应当按实际收到的金额，借记“银行存款”等科目，贷记“其他业务收入”科目；按该项投资性房地产的账面余额，借记“其他业务成本”科目；按其成本，贷记“投资性房地产——成本”科目；按其累计公允价值变动，贷记或借记“投资性房地产——公允价值变动”科目。在处置同时，还有两个问题存在不同的看法。

第一个问题是在处置投资性房地产的时候，是否需要同时结转投资性房地产累计公允价值变动损益以及原转换日计入资本公积的金额。有观点认为不需要将“公允价值变动损益”或“资本公积”转入“其他业务收入”等账户，理由是结转后将导致“公允价值变动损益”等账户不实和其他业务收入等虚增。这种观点从表面上看具有一定的合理性，但没有反映出原公允价值变动以及转换日形成的“虚收益”或“虚损失”随着投资性房地产处置而变成“实收益”或“实损失”这一经济实质，同时这种处理和同样以公允价值计量的金融资产处置时的处理相矛盾，不利于会计信息的可比性。笔者认为，在处置投资性房地产的时候，应该结转投资性房地产累计公允价值变动损益以及原转换日计入资本公积的金额。

第二个问题是对于结转累计公允价值变动损益和转换日计入资本公积的金额，到底应该计入哪个科目，会计准则并没有明确规范。针对这一问题，存在两种观点：一是将其计入其他业务收入，二是将其计入其他业务成本。下面通过举例加以分析说明：

例：甲企业与乙企业签订了租赁协议，将其原先自用的一栋写字楼出租给乙企业使用，租赁期开始日为20×1年4月15日。该写字楼的账面余额50 000万元，已累计折旧5 000万元，公允价值为47 000万元。20×1年12月31日，该项投资性房地产的公允价值为48 000万元。20×2年6月租赁期届满，企业收回该项投资性房地产，并以55 000万元出售，出售款项已收讫。假设甲企业采用公允价值模式计量，不考虑相关税费。

甲企业的账务处理如下：

1.20×1年4月15日，自用固定资产转换为投资性房地产。

借：投资性房地产——成本470 000 000

累计折旧 50 000 000

贷：固定资产 500 000 000

资本公积——其他资本公积20 000 000

2.20×1年12月31日，公允价值变动。

借：投资性房地产——公允价值变动10 000 000

贷：公允价值变动损益 10 000 000

3.20×2年6月，收回并出售投资性房地产。

借：银行存款 550 000 000

贷：其他业务收入 550 000 000

借：其他业务成本 480 000 000

贷：投资性房地产——成本470 000 000

——公允价值变动10 000 000

对于结转累计公允价值变动损益和转换日存在的资本公积，若计入其他业务收入，则会计处理为：

借：公允价值变动损益 10 000 000

资本公积——其他资本公积20 000 000

贷：其他业务收入 30 000 000

这种观点认为，将公允价值变动损益和资本公积转入其他业务收入，是由于公允价值上升而确认的公允价值变动损益，以及转换日由于该写字楼公允价值大于账面价值而形成的资本公积，都可以理解成是一种“收益”，将其计入其他业务收入能够更好的体现“收益”本质。同时，将其计入到其他业务收入，增加利润表中的“营业收入”项目，从而能够在计算企业所得税有关扣除项目的时候享受到更高的扣除限额，达到税收筹划的目的。但从本例可以看出，处置该项投资性房地产时确认收入58 000万元，而收到款项一共为55 000万元，重复确认了3 000万元收入而导致收入虚增，没有真实反映该项经济业务。因此，笔者认为这种方法并不可取。

对于结转累计公允价值变动损益和转换日存在的资本公积，若计入其他业务成本，则会计处理为：

借：公允价值变动损益 10 000 000

资本公积——其他资本公积20 000 000

贷：其他业务成本 30 000 000

这种处理方法为很多人所接受，将累计公允价值变动损益和转换日存在的资本公积转入其他业务成本，一方面和计入其他业务收入相比，真实的体现了处置该项投资性房地产所获得的收入；另一方面能够与处置时计入其他业务成本的金额相抵减，抵减后的其他业务成本即是形成投资性房地产时的成本，真实的体现了处置该项投资性房地产所应确认的费用。

但是，笔者认为这种处理方法仍然存在局限。比如在本例中，最终计入其他业务成本的金额是45 000万元，并不等于“投资性房地产——成本”的账面余额47 000万元，而是等于转换日固定资产的账面价值；从计算结果可以看出，处置该项投资性房地产所形成的3 000万元净收益贡献者其实有两个，一是原固定资产因为增值而计入资本公积的金额2 000万元，二是投资性房地产增值而计入公允价值变动损益的金额1 000万元；从收益形成的实质和结果分析，处置该项投资性房地产相当于先是处置原固定资产后形成投资性房地产，然后再处置该项投资性房地产。

因此，笔者认为在处置以公允价值模式计量投资性房地产的时候，累计公允价值变动损益计入其他业务成本科目，能更真实体现处置时该项资产作为“投资性房地产”的成本，也更符合投资性房地产的定义。对于转换日所形成的资本公积，则应区别转换前的资产性质分别处理：如果转换前是固定资产或无形资产，应视同当时处置固定资产或无形资产尚未实现净损益现在得以实现，计入营业外收支；如果转换前是存货资产，应视同当时销售该项存货尚未实现净损益现在得以实现，计入主营业务收入（主营业务成本）或其他业务收入（其他业务成本）。