会计准则制定导向及我国的现实选择

（东南大学成贤学院经济管理系江苏南京210088黄山学院经济管理学院安徽黄山242700）

安然公司破产案首次将会计准则制定导向选择问题暴露在人们面前，接着，又发生了世通、施乐财务舞弊案，更是在世界范围内掀起了会计准则制定导向的讨论。2008年爆发的全球金融危机，使这一问题的解决更加迫切。目前国际上公认的会计准则制定的导向主要有三种观点：规则导向、原则导向和目标导向。

一、会计准则制定的三种导向分析

（一）规则导向

会计准则的规则导向是指会计准则的制定以规则为方向，制定得比较具体，对任何会计事项的处理都制定相对应的处理方法，会计人员对任何业务不需要职业判断就能找到相对应的处理方法。

规则导向的优点有：（1）有章可循。对于公司来说，可减少交易安排的不确定性；对审计人员来说，可减少与客户之间的分歧，并在诉讼中明确责任、进行自我保护；对证券监管而言，具体的会计准则更容易监督执行。这在一定程度上减少了会计职业界和监管当局的责任与风险。（2）操作性强。规则导向的准则其标准清晰明了，规定具体，对不同的情况有不同的具体规定，便于操作。如企业根据准则可以进行符合准则的交易设计，从而减少交易设计的不确定性。（3）对会计人员专业素质要求不高。规则导向下，会计人员在执行准则时只需遵从规则条件，套用规则即可，勿需过多的职业判断。这样的会计准则适用于会计人员的专业素质较为低下，经济发展落后，尚不具备采用原则为基础的准则的环境和条件。

规则导向的缺点有：（1）过细的规定给别有用心的企业通过“交易设计”和“组织创新”轻而易举地套上有利于自己的“明界”，避开不利的准则约束。（2）过于细致的规则导向会计准则还容易给人一种错误的心理暗示：凡准则未明令禁止的，都可以为之；凡准则未明确要求的，都可以不为之。这种心态极易诱导人们过分注重法律形式，表面上看似乎遵守了准则的具体规定，事实上却违背了准则的精神实质，财务报告也就成了数字游戏。

（二）原则导向

原则导向是指会计准则的制定以原则为方向，制定得比较抽象，只有原则性规定，再辅以其他一些会计制度。

原则导向的优点有：（1）由于它没有规则导向那么多的例外事项和解释指南，而是更多地利用了公司和注册会计师的职业判断，因此其范围更广，学习和实施的成本也相对较小。（2）详细的规则往往被别有用心的公司和个人通过交易策划所规避。原则导向更能使CPA避免对财务报表整体公允性判断的忽略，从而更能反映出交易和事项的经济实质。（3）原则导向会计准则建立在经过改进并得到一致应用的财务会计概念框架基础上，能提高财务报告使用者对该概念框架的理解，能较好地避免准则内部互相矛盾的现象，更快地适应会计环境的变化。（4）原则导向会计准则有利于国际协调。随着资本市场的全球化，投资者开始在全球范围内寻找最佳投资机会。原则导向准则为实现通用的会计信息提供了可能。欧盟各国、澳大利亚等国宣布自2005年起，所有公开发行证券的公司统一采用国际财务报告准则编制合并报表，而美国也表示将加强同IASB的合作。而这些正是规则导向所不能达到的。

原则导向准则的缺点主要是：其一，操作性差。其二，太多职业判断。在原则的指导下必然有太多的职业判断，职业判断往往具有强烈的主观性，每个会计人员由于专业素质上的差异，对原则性准则的理解与运用存在差异，这将导致他们在专业判断上因人而异，对于相同或相似的经济事项很可能得出不同甚至是截然相反的处理结果。这些差异性，使得会计信息的可比性和一贯性降低，使得会计报告使用者的理解难度增加。还可能存在滥用职业判断的行为，而这将加剧会计信息的隐蔽性和难以验证性。

（三）目标导向

安然公司会计造假事件，暴露了美国以规则为基础的会计准则体系的缺陷。2002年的《萨班斯—奥克斯利法案》（Sarbanes—Oxley Act of 2002）要求美国证券交易委员会（SEC）研究美国采用原则导向会计准则的可行性。2003年，美国证券交易委员会在《对美国财务报告采用以原则为基础的会计体系的研究》中提出了目标导向的概念，认为规则导向和原则导向都有许多缺陷，目标导向的会计准则才是最佳选择。

“目标导向”准则制定模式的特征是：（1）会计准则必须建立在改进之后的财务概念框架上，并与之保持协调一致。（2）应明确阐述准则所要实现的会计目标及相关重要会计原则。（3）准则应提供充分的细节和指南，以便准则在操作上和应用上达到一致。但是，准则制定者必须避免因诱惑而提供太多细节（即在准则范围内，避免试图回答几乎每一个可能的问题），太多的细节可能会掩盖或越过准则的根本目标。（4）准则应当具备广泛的适用性，尽量减少例外情况，对经济实质相同的事项保持基本相同的会计处理。（5）避免采用百分比测试（“明晰界线”）规定。允许金融工程师实施技术标准，从而减少通过交易安排以达到字面上符合准则要求、实质上绕开准则本意的做法。

“目标导向”集“原则导向”与“规则导向”两者的优点于一身，而且在“度”的控制上又是恰到好处。“目标导向”重点强调会计目标的实现，注重交易或事项的实质，而不是形式，其优点主要表现在：（1）在具体准则的应用上，“目标导向”会计准则强调财务报告编制者进行会计决策及审计人员进行会计鉴证时，必须保证遵守会计准则的目标。这样的话，可将绕过会计准则本来意图而进行财务操纵的可能性减至最小。（2）每个准则的制定都要根据内部一致的概念框架的目标进行，这意味着整个会计系统将形成一个统一的整体。（3）避免使用例外条款，因为例外的本质就是对会计准则目标的违背，它还会引起准则内部的矛盾，引起更多对详细指南的需求。（4）避免使用明晰界限测试。明晰界限通常是例外的产物，它同样会背离会计准则的目标。只要交易的形式或组织稍微改变，就可以越过门槛，使经济实质相似的交易以完全不同的会计方法处理。（5）“目标导向”的会计准则会清楚地说明它将适用于哪些类型的交易，同时它向财务报告的编制者和审计人员提供了充分详细的指南，可以帮助他们判断公司的交易应采用何种会计方法。当然，目前“目标导向”会计模式的实现还存在一些尚待解决的问题：（1）确保新制定的准则明确表述会计目标，并尽可能避免例外及过于具体的细节。（2）解决财务报告概念框架的缺陷和前后不一致的问题，同时确保新制定的准则与财务报告概念框架保持一致。（3）确保准则制定机构的唯一性，避免出现“多头领导”，即多个准则制定机构，从而导致准则的不一致性。（4）努力与各个国家、IASB进行会计准则的协调、趋同，以达到准则适用的广泛性。

二、会计准则制定导向的选择

（一）利益相关者博弈的结果

会计准则制定导向的选择，体现了准则制定者之间的博弈，也体现了准则制定者与准则执行者之间的博弈。规则导向与原则导向会计准则之间，从对立最终走向合作，是美国财务会计准则委员会与国际会计准则理事会这两大准则制定机构博弈的结果。国际财务报告准则，对发展中国家的利益考虑较少。因此，如何在未来的国际财务报告准则制定中，充分考虑我国的利益，是一个值得思考的问题。同时，准则制定者从监管的角度出发，更多的是考虑社会公众的利益，而准则执行者则从自身利益出发，通过各种途径和形式，不断地向准则制定者施加影响，力图使准则制定朝着其期望的方向发展。而不同的准则执行者，在企业发展的不同阶段，其价值取向又是千差万别的。当会计准则不能很好地满足其利益诉求的时候，也就有了操纵会计信息的动机。因此，会计准则制定导向的选择过程，更多的是反映了各利益相关者之间的权衡和博弈。

（二）内外部因素的影响

会计准则制定导向的选择，很显然也受到了会计系统的内外部因素的影响。内部因素主要是企业本身的结构、管理制度和会计监管水平，外部因素主要是市场发展的程度、经济法律环境、资本市场的发展和社会文化的影响。其中，文化是会计规则制定权合约安排的基础性约束，Hofstede归纳了四种国家文化维度：个人主义、权力距离、不确定性规避、阳刚之气。一般来说，在一个崇尚个人主义，习惯于以自己的思路去处理相关问题，希望社会机构能最大限度地包容自己的行为，重视个人发挥的社会里，应选择规则导向的准则制定方式，这其中以美国为代表；反之，就应该选择原则导向的准则制定方式。

（三）三种会计准则制定导向正在走向趋同

美国证券交易委员会之所以提出目标导向会计准则，是为了对以往以规则导向的会计准则体系进行反思，并向以原则为导向的国际财务报告准则靠拢和接近。

以复杂、详尽著称的美国会计准则与以适量、简明著称的国际财务报告准则是一个对立的统一体。与经济业务的复杂多变相比，追求对每一经济事项的具体规定，必然导致会计准则体系的滞后性和不完备性。而不给定具体政策界限的原则导向也会因主观判断的差异降低会计准则的可操作性和权威性。规则导向和原则导向互为对立的发展，是二者走向统一的前提和基础。同时，这两种会计准则制定导向，都需要明确其会计目标。考虑会计目标所带来的会计准则多变性及其制定过程复杂性的过程，就是会计目标不断实现的过程。尽管会计目标是主观的，在经济发展的不同阶段以及同一阶段的不同层次上，会有所不同，但三种会计准则制定导向相互联系、相互作用，其结果必定是三者最终走向趋同。

三、我国会计准则制定导向的现实选择

（一）会计准则制定导向改进对我国的借鉴意义

1997年9月29日，美国证券交易委员会主席阿瑟·利维特（Anthur Levitt）在对美国国内发展银行的演讲中呼吁“对高质量会计准则的需要”，随后美国会计学会（AAA）会刊《会计瞭望》（Accounting Horizons）以“高质量会计准则的重要性”为题全文进行发表，在美国国内引起了强烈的反响。他提出一个重要的观点：高质量的会计准则对美国的资本市场十分重要。从保护投资人利益的角度出发，高质量的会计准则应当具有可比性、透明度和充分披露，会计准则是一台用于拍摄公共财务图像的照相机，高质量的会计准则是一台性能良好的照相机。它能真实地、十分清楚地拍摄出公司的财务图像。也就是能产生真实的、可比的、透明的、充分披露的财务报表和其他的财务报告。高质量的会计准则应当能使公司产生这样的财务报表：凡是本期发生的交易和事项都能在当期财务报表中报告，既不是提前也不是推后；不提超额的预防意外的秘密难备；不确认递延损失；不人为地平滑各个年度的利润，不在信息披露上弄虚作假。

2002年SOX法案的颁布表明会计准则制定的环境发生了相应变化，这一变化内在地要求会计准则制定机构保持其独立性和高效运作，建立一套程序，以保证准则制定机构对于紧急会计问题和企业实务做出迅速反应，及时修订有关会计原则。高质量会计准则的重要特征是其透明性和可比性，如何实现高质量的会计准则体系，必然要涉及到准则制定基础的讨论，可见准则制定基础的变化有其必要的思想准备。SOX法案使财务报告和审计框架中相关者的利益和风险边界发生变化，加大了提供财务报告各个环节当事人的责任，这一变化有利于会计准则制定由以规则为基础转向以原则为基础。

我国与美国具体国情迥然不同，完全照搬美国准则制定模式和准则制定思路当然是行不通的。但同时建立在市场经济基础上的准则体系也有其共同特点，认识到准则体系建立过程中的共性特点，对于帮助我们建立完善准则体系是有所裨益的。首先，准则体系的建立是一个系统工程，政治、经济和法律框架对准则体系的建立有着重要影响。但应该看到，完善的准则体系对市场经济发展的积极促进作用，特别是会计准则和资本市场的关系。会计准则的技术特征要求准则体系的建立遵循逻辑性和科学性原则，特别是准则和准则之间，准则内部不同部分应该保持概念的一致性。其次，随着市场化进程的加快，我国会逐渐建立起以市场经济为导向的会计准则体系。关注会计国际化进程中的变化对我国会计准则体系建设会有所帮助。美国会计准则从规则导向转向原则导向，既有着眼于本国经济发展的需要，也有谋求在全球公认会计准则制定中发挥其主导作用的目的。面对会计国际化的大趋势，我们应该思考如何结合我国经济发展的阶段性，选择怎样的准则制定战略，谋求准则制定的全局性、系统性和稳定性。

（二）我国的现实选择

会计准则的制定导向是由国情决定的。法律环境对投资者保护越好的国家，越可能制定原则导向指导下的会计准则，而对投资者保护越差的国家越可能制定规则导向指导下的会计准则。2006年2月，我国财政部颁布了包括1项基本准则和38项具体准则的新会计准则体系。不难发现，新会计准则体系扩大了会计人员的职业判断空间，较多地体现了“原则导向”的特征。与国际财务报告准则趋同、更多地体现“原则导向”的特征，是否应作为我国会计准则体系发展的长远目标，笔者认为是一个需要深思熟虑的问题。

首先，国际财务报告准则以原则为导向，在很大程度上是内生性的。因此，那种认为为了与国际财务报告准则趋同，我国会计准则的制定也应采用原则导向的观点是没有充分说服力的。

由于国际财务报告准则体系没有法律机制作为强制性的实施保证，因此其制定机构就必须考虑不同国家已有的会计惯例，更多地关注会计处理原则，以求得不同国家间会计处理方法的最大程度协调。所以，与国际财务报告准则趋同，并不意味着会计准则的制定只能以原则为导向，每一特定的国家还可以根据自身状况，在与国际财务报告准则基本原则趋同的基础上，制定和完善符合本国社会经济环境的会计准则体系。

从我国的具体国情来看，规则导向更符合我国当前的社会经济发展现状。任何制度选择都是在既定条件下进行的，离开了特定的要素条件，制度选择就会偏离既定的目标。我国的具体国情决定了规则导向应是现阶段会计准则体系的制定基础，主要表现在：第一，我国会计的职业人员整体素质与国外相比还有待提高，不能够保证他们能对基于原则导向法则下的会计准则进行准确的职业判断。第二，我国上市公司操纵利润的动机很强，同时我国现在的监督机制还很不健全，下层的监督力量很容易受到利益集团的冲击而失去作用。第三，我国法律诉讼制度不发达，一般人们之间解决利益冲突并不是谋求法律手段的保护，会计职业人员的诉讼就更少。因此，基于我国现阶段的实际国情，我国2006年颁布的新会计准则体系中，对某些准则的使用施加了诸多的限制性条款。

三种会计准则制定导向，都是在某些特定的经济环境下产生发展的，符合一定的客观实际需要，因此也都有其各自的优缺点。目标导向有很大的进步，但出现的时间较短，还有待实践的进一步检验。对于我国的会计准则制定导向，笔者提出以下建议：

首先，我国会计准则导向应从总体上以原则为导向，但在具体的准则方面，需要辅助以详实的准则指南及讲解，且要分清重要性，区别对待不同的准则，在保证会计准则的指导性、适应性的同时增强可操作性和可理解性。尽管迄今为止还没有一个完全令人满意的会计准则制定导向，但是，根据我国国情的不断变化和会计准则针对对象的具体特征来制定的会计准则必然是最正确的。

其次，必须进一步加强我国的金融监管及会计环境。加强会计人员的业务能力，提高职业素质，使其能通过规则分析和少量的应用指南，判断出正确的做法，这要求财务人员的经验和知识、技能都达到一定的高度；加强金融市场的监督，确保金融市场的有序进行，使得会计信息具有有效性；确保注册会计师的独立性，使其能公开、公平、公正地发表会计信息。