浅谈金融工具减值国际准则的最新进展

□（青岛理工大学 山东青岛 266520）

一、金融工具减值准则改革历程

2008年国际金融危机爆发，现有的已发生损失模型暴露出了缺陷，IASB和FASB联合成立了FCAG，旨在寻找一个更好的减值损失模型来代替现有的已发生损失模型。

2009年11月5日，IASB和FASB联合发布了IFRS 9金融工具减值的征求意见稿（以下简称2009 ED），提出采用预期减值模型代替已发生损失模型。

2011年1月31日，IASB和FASB又联合发布了增补意见稿（简称SD），作为对2009 ED的补充。补充文件进一步完善了预期损失模型，同时，还提出了将金融资产分为“好账”和“坏账”。然而，这个提议并没有得到积极的支持。

2011年5月，IASB和FASB组成了内部工作组多次研讨了金融工具减值准则，并提出了“三分类模型”的贷款分类方法，努力推进金融工具减值准则的第二阶段的工作进程。

2012年7月，IASB和FASB联合声称为三分类模型形成一个总体的框架。然而，在2012年8月，根据美国各利益相关者的反馈信息，FASB开始探索一个可行的预期损失模型：（1）不使用双重衡量的方法；（2）在每一个报告日要反映所有的风险。

2012年12月，FASB发表了关于会计准则中的金融工具减值损失改进的建议，指出会计主体应该以预期收到的现金流的现值作为净的摊余成本，并且以实际有效的利率作为贴现率。

二、已有的损失模型比较

（一）已发生损失模型。所谓已发生损失模型是指按照准则规定对资产负债表上有客观证据表明已经发生减值的资产，按照摊余成本和未来现金流量的现值之差来计提资产减值准备金。已发生损失模型通常需要在存在客观减值迹象或损失发生时（“确认门槛”）确认信用损失，确认门槛被认为已经导致了信用损失的延迟确认。另外，在确认损失时只考虑了由历史事件及当前状况导致的信用损失，未来可能导致信用发生损失事件的影响。

（二）预期损失模型。预期损失法是国际会计准则理事会在充分研究已发生损失模型的缺陷后提出的，预期损失模型是ED正式实施的基础。对摊余成本提出了一种旨在协调减值与实际利率两者之间关系的计量方法，要求按照最初预期的信用损失调整实际利率 （即金融资产的账面价值始终等于按照信用风险调整后的实际利率计算的预期未来现金流量的现值），并且将因预期未来现金流量变化产生的账面金额变动立即计入当期损益。然而，企业对于在实务中应用该方法的可操作性存在顾虑。

（三）修正后的预期损失模型。修正的预期损失模型将金融资产分成两种“好的（good）”和“坏的（bad）”，以此确认预期信用损失。如果是好的，则根据预期损失模型计算，并且在这个模型中引入了最小损失限额，这个最小损失限额强调了充分的资产减值损失不能少于在可见未来12个月的预期损失额，该种方式下则计提的信用损失是这两种方法下计算出来的最高值；若分为坏的金融资产，则计提所有的可预见的信用损失。

三、ED的最新进展

本次2013 ED与已有的预期损失模型在以下方面是相同的：（1）在所有文件中，用于估计预期信用损失的信息是一致的，其都包含历史信息、现行状况以及影响金融工具预期未来现金流量收回的合理及可支持的预测；（2）在所有文件中，都提出企业应自金融工具初始确认起确认预期信用损失，损失确认不再依赖于信用损失事件的发生。

2013 ED对最终违约的金融工具信用风险恶化的一般模式分为三个阶段，对于不同的阶段采用不同的方法确认金融资产预期信用损失，计算及列报金融资产的利息收入。

第一阶段：在资产负债表日具有低信用风险或初始确认后信用质量没有显著恶化的金融工具。对于这些金融工具，按照12个月的预期信用损失的金额确认减值准备，并根据资产的账面总额（即不扣减预期信用损失）来计算利息收入。

第二阶段：初始确认后信用质量显著恶化但没有客观减值迹象的金融工具（除非在资产负债表日具有低信用风险）。对于这些金融工具，按照生命周期预期信用损失的金额确认减值准备，同样是按照按该资产的账面总额计算利息收入。

第三阶段：在资产负债表日存在客观减值迹象的金融资产。对于这些金融资产，按照生命周期预期信用损失的金额确认减值准备，但是按照该资产的账面净额（即扣减预期信用损失）计算利息收入。所谓的生命周期预期信用损失就是考虑金融工具在生命周期中任何一个时点上的可能违约所导致合同现金流量预期不足的部分。12个月的预期信用损失是只考虑未来12个月中的可能违约所导致合同现金流量预期不足的部分。

四、Cooper对ED的评价以及建议

Cooper不赞成2013 ED中指出的对在资产负债表日具有低信用风险或初始确认后信用质量没有显著恶化的金融工具12个月的预期信用损失的金额确认减值准备。他认为12个月的预期信用损失模型没有概念性的基础，并且确认的减值准备额不能准确地反映财务报告上的借贷活动，另外，还认为由于在初始确认时已经将预期损失反映在资产的账面价值中，故按12个月的确认预期信用损失可能导致损失额的双重计量。Cooper认为如果没有12个月的预期信用损失，2013 ED比现有的资产减值准则好，更具有可行性。

但是，Cooper认为2009 ED中提出的未来现金流量模型更加适合于资产确认预期损失，虽然2009 ED在实施起来有很大的困难，但是会逐渐消除并且没有新的ED面临的其他方面的可行性挑战多。

Cooper认为有两种可行的方案来简化和复制2009 ED的结果：改进的生命周期预期损失模型和还原法。这两种可供选择的方法与2009 ED相似，都有对所有的金融资产适用于同一个计算方法，并且对于已进行初始确认时确认了贷款损失的不需要其他的模型，对于确认了使用生命周期模型的不用再重新分类。

五、对我国会计准则制定的影响及建议

尽管IASB和FASB还未正式发布文件，在实践中也面临着巨大的挑战，征求意见稿在我国也引起许多反对之声，但是这种模型的提出基本已成定局，只是对一小部分分歧进行协商，其正式实施只是时间的问题。在我国会计准则与国际财务报告准则实现趋同的前提下，需要充分考虑我国的现状，制定出适合中国国情的准则。

（一）逐步推动资产减值会计的实施。由于上市银行等金融机构相对于其他行业来说，其市场环境更加接近于国外的资本市场环境，另外这些企业相对来说具有更加完善的内部控制和风险管理体系，基于此，应该先在上市银行等金融机构中实行，在实施过程中发现问题并及时解决问题，从而为我国资产减值准则更好地与国际会计准则的趋同提供更好的借鉴。

（二）提高资产减值信息披露的透明度。相比已有损失模型，企业评估信用风险和确认预期信用损失模型必须考虑的信息更加广泛，不仅包括已有的历史信息，还有现行状况以及影响金融工具预期未来现金流量收回的合理及可支持的预测。

（三）进一步完善我国的市场环境。资产减值准则的有效实施，需要有健全的市场经济体制作为基础。只有健全的市场经济体制，才能够获取到真实准确的会计信息，为准则在我国顺利实施奠定基础。