对我国排污权交易的会计处理研究

2013-12-05

商业会计 2013年21期

(上海大学管理学院上海200444)

一、引言

排污权交易是对污染物排放进行管理和控制的一种非常有效的经济手段。排污权交易制度首先被美国联邦环保局应用于大气污染及河流污染管理，特别是自1990年被用于二氧化硫排放总量控制以来，获得了巨大的经济效益和社会效益。于2005年2月16日正式生效的《京都议定书》也提出从2008年开始，各国可进行排污权交易的目标，欧盟也启动了“废气可交易排污权交易体系”。目前，我国环保部门在浙江、山东、山西、江苏、上海等省市开展了二氧化硫排污权交易的试点，并取得了一定经验，但以排污许可证为载体的排污权交易的相关会计处理，在我国的会计准则体系中并未详细说明，研究该问题，对于排污权交易制度的顺利推行具有重要意义。

二、可交易排污许可证的会计确认

(一)确认的理论依据

可定义性和可计量性是会计确认的两个首要标准。可交易许可证的经济本质表明，由于其可交易，且将给企业带来未来经济利益（表现为转让的收入或是合法排放而避免的罚款支出和存储供未来使用时而节约的未来所需支出），同时这种经济利益也是可以计量的，因此，在会计上应予以确认。

(二)确认为何种会计要素

取得的可交易排污权是企业所拥有的一项资源，它使企业获得了排放一定量污染物的合法权利，该权利以许可证的形式发放，企业既可以通过出售该许可证获利，也可以使用该许可证排放污染物。同时，与该资源有关的经济利益很可能流入企业，该资源的成本或者价值能够可靠的计量，这完全符合资产的定义，因此，排污权应确认为企业的一项资产。

(三)确认为何种资产

根据2007年底国家环保总局出台的《排污许可证条例（征求意见稿）》，排污许可证分《排污许可证》和《临时排污许可证》。《临时许可证》是在企业未达到规定条件，且污染物超标排放时，被环保部门责令整改期间而取得的临时性排放权利，因此，该许可证仅针对特定排污者颁发，不具备交易的条件，也就不可能通过交易给企业带来未来经济利益，不应确认为资产，如果是以有偿方式取得，则应直接借记相关的成本费用，贷记“银行存款”科目。

我们重点讨论的则是对于存在交易可能的排污权，其排污许可证应确认为何种资产，有的观点认为，应将其确认为存货，可排污权既不是企业的产成品或商品，也不是生产中所耗用的材料或物料，并不具备实物形态，且其持有的目的首先在于获得排放权利，而不是出售，因此将排污权确认为存货似乎不太合适。还有的观点认为应将其确认为有价证券，但这种观点忽略了排污许可证与金融类有价证券的最大不同，前者并不如后者那样拥有流动性较强的市场，买入方是出于排放需要而获得许可证，在未实现有效减排的条件下是不能出售的，因此，将排污许可证作为有价证券不符合其经济实质。国际财务报告委员会和国际会计准则委员会（IASB）在2003年5月提出的排污权相关会计建议中，要求企业将排污权确认为“无形资产”。排污权许可证的交易制度，允许该权利和企业分离，可用于出售，因此符合无形资产的可辨认标准。另外，可交易许可证在促成企业获得经济利益方面的作用是显而易见的。所以将可交易排污权确认为无形资产比较切实可行，这和国际惯例也是一致的。在企业取得排污权后，如果符合无形资产确认的两个条件，即可确认为“无形资产”，在会计科目的设置上，在一级科目“无形资产”下设置二级科目“排污权”。

三、可交易排污权许可证的会计计量

(一)计量属性

因为我国当前市场机制并不是很完善，且排污权的市场交易具有特定的对象，因此对于可交易排污权许可证价值的计量属性，应当以历史成本为主，在特定条件下，现行市价可以作为补充。

(二)初始计量

排污权的初始分配一般是政府在评估出某区域污染物的最大排放量后，根据一定的标准计算后，采用无偿分配或招标、拍卖等方式分配给排污者。排污许可证的初始计量应根据取得方式的不同来分析。

1.无偿分配取得。当无偿分配排污许可证时，政府让渡了一部分环境容量的使用收益，因此，企业以这种方式取得的排污许可证，具有政府补助的性质，因此在初始确认时，应以公允价值确认一项“无形资产”和“递延收益”，然后在相关使用寿命内分摊递延收益计入当期损益。但是这样处理也存在一定的问题：一是排污权的有效期限一般为1年，因此递延收益在1年内摊销意义不大；二是递延收益摊销后，将产生排污权收益，按现行税法规定要缴纳相关税收，不利于调动企业的环保积极性。因此有人建议对政府免费发放的排污权，直接作为增加企业所有者权益处理，按当时排污权的市场价格，记入资本公积账户。借记 “无形资产——排污权”科目，贷记“资本公积——环境权益——政府环境补贴”科目。

2.通过拍卖或购买取得。对于购买取得的排污权，应按照取得时实际支付的价款和相关税费，作为排污权的初始入账价值，借记“无形资产——排污权”科目，贷记“银行存款”科目。

3.通过非货币性资产交换取得。如果该非货币性交换具有商业实质且公允价值能够可靠计量的，按照排污权的公允价值和支付的相关税费，作为换入排污权的成本。如果该交换不具有商业实质，按照换出资产的账面价值+支付的补价（或-收到的补价）+支付的相关税费，作为排污权的初始入账价值。

(三)后续计量

取得排污许可证后，企业可能将其自用，当通过污染物治理实现超量减排时，节余的排放指标可以出售。

1.持有自用。首先，排污权属于使用寿命有限的无形资产，应进行摊销。其次，排污权是企业取得的一项排放污染物的权利，有明确的使用期限和对排放量的规定，完全可以采用直线法或产量法，将其对应的成本计入相关成本费用。并且，排污权一般没有净残值，所以摊销时不用考虑净残值。

2.排污权有偿转让。如果只使用了许可证中一部分的额度排污，企业就可以将剩余的部分转让。在转让时，按照取得的相关收入借记相关资产，同时，应将计提的摊销予以转出，减少无形资产的账面价值，取得的收入与成本之间的差额，先冲减转让过程中的相关税费，产生的净收益作为“营业外收入”，发生的净损失作为“营业外支出”。

3.排污权市场价值的变动。当政府根据环境容量的变化，减少排污权的供给，或者有新企业加入时，排污权的价格将远远高于治污成本，因此企业在期末时就应对排污权的价值进行重估。至于如何进行会计处理，可以参考类似存货的“成本与可变现净值孰低”的原则。但是为了遏制企业利用减值准备操纵盈余，新会计准则规定：除存货外，资产减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回。所以，为了与我国现行会计准则的规定保持一致，当排污许可证的公允价值高于账面价值时，原确认的减值准备也不得转回。

4.排污权的到期处理。由于排污权有一定的使用期限，如果在有效期内，排污权的总使用量（包括自己使用量和转让量）有可能正好等于总许可限额量，那么最终累计摊销的金额应等于该项无形资产的账面取得成本，直接借记“累计摊销——排污权”科目，贷记“无形资产——排污权”科目；如果到最后还有剩余量，但因到期已不能使用，则应将该部分的成本转入营业外支出。