未实现收益的确认与分配问题探讨

（湖北大学商学院 湖北武汉 430062）

新企业会计准则施行之后，资产减值损失、公允价值变动损益等项目在利润表中列示，包含在当期利润总额和净利润数额中。随着资产负债观逐步取代收入费用观以及公允价值计量的推广应用，未实现收益占利润总额的比例将越来越大。由此产生了诸如如何对未实现收益进行确认和计量，哪些未实现收益应该确认、哪些未实现收益不应确认以及是否应对未实现收益进行分配等一系列问题。

一、未实现收益的确认问题

在会计核算中，根据获得现金或现金要求权的可靠程度不同，企业的收入可以分为“已实现（Realized）”、“可实现 （Realizable）” 和“未实现（Unrealized）”三类。“已实现”收益指交易已经发生，现金已经收到；“可实现”收益指交易已经发生，收款金额和时间已经在合同中有所规定，但尚未收到现金；“未实现”收益通常指由于价格上涨而引起的资产升值，即资产利得，而资产升值带来的经济利益需要等到资产处置后才能实现。如果按照现行市价或重置成本对资产进行重新计价，就会产生未实现收益。

根据现行市价或重置成本的可靠程度或取得的容易程度，“未实现”收益又可分为两类，一类是具有可观察的、活跃的、公正公开的、透明的市场价格的资产因价格上涨而产生的未实现收益，例如股票价格上涨而形成的未实现收益；另一类是价格非可观察、非活跃、非公正公开、非透明的资产升值而产生的未实现收益，例如存货、固定资产等价格上涨而形成的未实现收益。

未实现收益的确认问题，实质上是一个可靠程度的选择问题。由于确定是相对的，不确定是绝对的，因此绝对的可靠和绝对的相关都是不存在的。可靠程度或相关程度，一方面取决于外部的社会经济环境，另一方面也受人的主观判断或愿望的影响，总是具有一定的不确定性，因而也是一个概率问题。加拿大特许会计师协会将不确定性程度称为概率，并将其分为三类，即“很可能（Likely）”、“介于很可能和未必可能之间（Neither likely nor unlikely）”、“未必可能（Unlikely）”。 国际会计准则委员会（IASB）将不确定性分为以下五类，并用概率加以量化。第一，“实际上可确定”，概率在91%至99%之间；第二，“很可能”，概率在50%至90%之间；第三，“介于很可能和未必可能之间”，概率大体为50%；第四，“未必可能”，概率在 15%至50%之间；第五，“可能性极小”，概率在1%至15%之间。

一般而言，从历史成本到现行成本、现行市价、可实现净值、未来现金流量的现值，可靠性递减、相关性递增。历史成本最可靠，未来现金流量的现值最相关。计量属性的选择是权衡可靠性和相关性的结果，需要综合考虑社会经济环境以及会计从业人员的专业水平和职业道德水平。因此，可靠或相关也是相对的动态过程，应随着各种环境条件的变化而变化。具体表现在以下三个方面：首先，在一个不讲诚信的社会中，历史成本也未必可靠，因为发票也可能造假。只有收到现金之后，才能认为收入已经实现。如果交易双方重合同、守信誉，那么建立在合同基础之上的交易的结果就是确定的，收入就是可以实现的。其次，如果政府对资本市场严格监管，资本市场运作规范，公开透明，效率较高，那么股票、债券等金融资产的市场价格就是可靠的，相较于企业私下交易形成的、记录在发票上的价格更为可靠。最后，如果会计从业人员具有很高的专业水平和职业道德水平，那么更多地采用可实现净值、未来现金流量的现值等相关性强的计量属性，其结果也是可靠的。

在新企业会计准则实施之前，根据权责发生制原则、收付实现制原则、谨慎性原则等确认损益，一般不确认未实现的收益，但可以确认可能发生的损失。新企业会计准则实施之后，一方面，扩大了确认可能发生损失的资产的范围。专门制定了《企业会计准则第8号——资产减值》，开始对固定资产、在建工程、投资性房地产、无形资产、商誉、长期股权投资、生产性生物资产等计提减值准备，将其记入“资产减值损失”科目，并在利润表中单独反映。另一方面，开始确认交易性金融资产因市场价格波动而形成的未实现收益，记入“公允价值变动损益”科目，并在利润表中单独反映。新企业会计准则的上述变化，主要体现了与国际趋同的需要，但是否完全符合我国的社会经济环境仍有待进一步深入探讨。

总之，随着我国社会经济发展、资本市场的完善、法治的加强和职业道德水平的提高，应根据相关性的需要，逐步放松权责发生制原则、收付实现制原则和谨慎性原则，逐步扩大未实现收益的确认范围，更多地确认未实现的收益，以便更好地实现会计的决策职能，更好地满足会计信息使用者对企业未实现财富信息的需要。

二、未实现收益的分配问题

由于新企业会计准则实施之前不对未实现收益进行确认，也就不存在未实现收益的分配问题。新企业会计准则实施之后，公允价值变动损益等未实现的收益被包含在当期利润总额和净利润中。但是否应对未实现收益进行分配，新《企业会计准则》和《企业财务通则》中都尚未进行明确的规定。通过查阅华夏银行等上市公司的年报发现，公司的利润分配仍是以本期的净利润为基础进行。例如，按本期净利润的10%提取盈余公积。这意味着公司在进行利润分配时，并未考虑公允价值变动损益等项目的特殊性。

然而，对于已实现收益和未实现收益，会计理论界历来均予以严格区分。葛家澍教授曾在2012年发表的《企业收入实现及“实现”概念探析》一文中明确表示，已实现利润是“可分配利润”。言下之意，包含在利润总额中的未实现利润是不可分配利润，即不应对未实现收益进行分配。

不对未实现收益进行分配也是会计学中的一个基本常识。一般认为，收益分配应该是对资本增值额的分配，而非对资本金的返还；对未实现收益进行分配将会侵蚀资本所有者的投入资本，违背了资本保全原则。但是，这种通常的见解是有误的。事实上，对未实现收益进行分配也是对资本增值额的分配，并未违背资本保全原则。对此，结合有关的会计处理可以予以清晰的说明。例如，当股票价格上涨时，借记“交易性金融资产——公允价值变动”科目，贷记“公允价值变动损益”科目。其结果体现为资产总额和利润总额、所有者权益总额同时增加。将公允价值变动收益全部用于分配后，所有者权益的增加额被抵消。将其与不对公允价值变动收益进行确认和计量相比，所有者权益总额以及其中的投入资本均未发生变化。

对未实现收益进行确认和分配的影响表现在企业的资产总额中风险资产所占的比例有所增加。风险资产指记入“交易性金融资产——公允价值变动”科目中的资产，其账面价值随着股票市场价格的变化而变化，具有较大的不确定性，从而对所有者权益的保障程度产生了间接影响。

与确认未实现收益注重相关性不同，未实现收益的分配应该更加注重可靠性，着重关注能否实现会计的控制职能，更好地满足会计信息使用者对企业已实现财富信息的需要。因此，不应对未实现收益进行分配。为此，在进行利润分配时，应考虑利润表中“公允价值变动损益”项目的特殊性。如果属于公允价值变动损失，可直接以净利润为基础进行利润分配；如果为公允价值变动收益，则应首先扣除包含在净利润中的公允价值变动收益，然后以扣除后的净收益作为利润分配的基础。

综上所述，财务会计的主要职能是反映、控制和决策，会计信息主要服务于未实现财富的创造和已实现财富的分配。未实现财富的创造强调效率，注重相关性；已实现财富的分配强调公平，注重可靠性。因此，应逐步扩大未实现收益的确认范围，但不宜对任何未实现收益进行分配。