估时作业成本法模型的特点及其应用

（北京服装学院商学院 北京100029）

估时作业成本法 （Time-Driven Activity-Based Costing，TDABC）是在罗伯特·卡普兰和罗宾·库珀在20世纪80年代提出的作业成本法（Activity-Based Costing，ABC）系统的基础上，与埃康系统创始人史蒂芬·安德森为客户开发的时间改进方法相结合所产生的，它修正了ABC模型，以解决其在应用中的高成本问题。同时，TDABC模型将作业成本管理思想和时间管理结合在一起，为企业建立了经济合理的成本计量与分配体系，进而为成本管理、产品（服务）定价、客户盈利能力分析、客户关系管理、流程管理、绩效计量与评价等决策的科学性奠定了基础。

一、TDABC的模型和成本计算原理

（一）TDABC模型的两个参数

为弥补ABC难于操作的缺陷，TDABC对ABC模型进行了修正和简化。它以流程为基础，整合一系列相关的作业，将“时间”因素加入ABC模型，认为时间可以成为多数不同质作业的共同动因，以时间作为主要的计量单位，来对企业资源的供给以及作业、订单、产品或客户对资源的需求进行计量。通过修正，使得成本计算的工作量大大减少，并提供更多的管理信息。

TDABC模型采用了两个重要的参数。第一是产能成本率，第二是成本动因率。两个参数的计算都是以时间为基础的。（1）产能成本率，也即资源的单位时间成本，反映资源的价格。其公式为：资源成本率=资源成本÷预计可用产能（时间）。其中，分子是指从各种资源总分类账户中分配到部门或流程的全部资源成本，包括直接成本和可追溯到该部门或流程的间接支持部门的成本；分母是企业资源的预计可用产能，也即资源预计的实际供给时间，可以按照理论产能（时间）扣除员工因为休息和培训、设备因为调整和维修而引起停工的时间来进行估算。这个值通常是由企业的相关管理人员依据以往的经验估算得出，以此来反映实际生产能力。（2）成本动因率，也即单位作业消耗时间，反映作业的效率。其公式为：成本动因率=产能成本率×单位作业耗用时间。成本动因率的计算是分配作业成本时的基础，它在一般情况下是保持不变的。

（二）时间方程及其建立

对时间耗费的估计是TDABC模型的关键，企业的一个部门有一个或若干个流程，每个流程又是由若干个作业构成，即使是一种作业也因不同的细节而具有不同的特征，其耗费时间的长短也不同。假设一个部门中有一个由n个作业构成的流程，每个作业所耗费的单位时间为Ti，每个作业处理的项目数量为Xi，则该流程的时间方程为：

流程所需时间 T=∑（Ti×Xi），i=1，2...

同时，建立部门的时间方程，确定产能（时间）消耗总量。假设该部门在每一项作业的发生的时间动因数量为Li，则部门消耗的总时间的计算公式为：

部门总耗时 TT=∑（Ti×Xi×Li），i=1，2...

以一个电商企业A为例。该企业提供电话订货，客户订单处理部门的流程中包括一系列作业——订单输入、账户建立、与供应商联系和订单确认。对于不同的客户所花费的时间是不一样的，也即对资源的要求有所不同，不能进行简单的时间估计。应该组成专门小组，对流程及作业进行测试，分别不同特征确定作业时间。该企业为客户订单处理流程建立时间方程如下：

订单处理流程时间 （分钟）=订单输入0.5分钟×（项目数量）+建立账户5分钟 [如果是新客户]+与供应商联系10分钟[如果需要联系]+订单确认4分钟

根据订单处理作业的时间方程，可得到订单处理部门某一个期间的时间方程如下：

订单处理部门总耗时 （分钟）=0.5分钟×订单中的项目总数量+5分钟×新客户的数量+10分钟×特殊客户数量+4分钟×处理订单的数量

（三）将TDABC模型用于成本的计算

采用TDABC模型计算产品、订单、客户等成本对象的成本，计算公式如下：

某成本对象的应分配的某部门或流程的间接成本=∑（每项作业成本动因率×该成本对象消耗该作业的动因量）

其中：每项作业成本动因率 （单位作业成本）=该部门（或流程）的产能成本率×每项作业预计的单位时间 （分钟）。该部门（或流程）的产能成本率=该部门（或流程）的产能成本/该部门（或流程）预计可用产能（时间）。

综合起来，可以把上述公式表述如下：

某成本对象的应分配的某部门或流程的间接成本=[该部门（或流程）资源成本（元）/该部门（或流程）可用产能（时间）（分钟）]×∑[每项作业预计的单位时间（分钟/次）×该成本对象消耗该作业的动因量（次）]

接上例。假设订单处理部门某期间的间接费用总额为90 000元，预计产能（时间）总量为45 000分钟 ，则该部门及订单处理流程的产能成本率为90 000÷45 000=2（元/分钟）。假设客户甲是一个老客户，本期只有一个订单，订单中有产品项目50个，没有特殊要求，则该客户订单流程时间为0.5×50+4=29 （分钟）， 应分配的该部门成本 =2×（0.5×50+4×1）=58（元）。

再假设客户乙是一个新客户，本期也只有一个订单，订单中产品项目100个，且有特殊要求，需要与供应商联系，所以该客户订单流程的时间为0.5×100+5+10+4=69（分钟），而应分配的该部门成本=2×（0.5×100+5×1+10×1+4×1）=138（元）。

用同样的步骤和方法可以计算所有客户应该分配的成本，以及部门及流程所消耗的资源总成本，并且可以计算出闲置产能所应承担的成本。闲置产能用公式表述如下：

某部门（或流程）闲置产能=该部门（或流程）预计可用产能（分钟）-该部门（或流程）实际利用产能（分钟）

其中：该部门（或流程）实际利用产能（分钟）=∑[每项作业预计的单位时间 （分钟/次）×消耗该作业的动因量（次）]。而闲置产能所耗用的资源成本用公式表述如下：某部门（或流程）闲置产能总成本=该部门（或流程）资源成本-该部门（或流程）实际利用产能（分钟）×该部门（或流程）的产能成本率。

二、TDABC的特点及其在管理中的应用

（一）TDABC的特点（与ABC比较）

TDABC和ABC模型一样，都是在“作业消耗资源、产品作业消耗”指导思想下建立的，采用TDABC进行成本分配，同样需要仔细划分作业、寻找各个作业的业务动因。在此基础上，TDABC模型有以下两个方面的特点。

1.流程基础上采用时间属性直接分配资源成本。ABC模型对作业动因率的计算是假设某项作业的复杂程度是相同的，比如，生产订单作业成本动因为“次”，求出每次的单位作业成本，再乘以产品或客户等成本对象消耗的作业次数，最终求得产品或客户应该承担的成本。而TDABC模型强调流程，而不是同质作业，它将不同特点的作业合成一个流程，以时间为计量属性，将诸如客户走访、生产准备、产品检验、产品分类等以“人数”或“次数”的作业动因转化为时间动因，在确认流程中各作业单位时间的基础上，通过“时间方程式”描述各种复杂的作业情况，确定流程的产能需求模型。

2.单位作业估时基础上对闲置产能及其成本进行计量。ABC模型根据资源消耗在各个作业上的实际产能，把资源完全分配到了作业中，计入当期的成本包括了未被利用的资源成本，这样的计算结果是以企业的满负荷运转为前提的，其分配方法显然与实际情况不符。而TDABC模型考虑到了员工在工作中的实际情况，引入了可用生产能力的概念。在此基础上，以可用产能（时间）作为成本分配的基础，由此计算出的作业成本动因率不会随着实际的作业量水平变动而产生变化，将该作业动因率与该作业实际作业量相乘，即可得到该作业实际耗费的资源成本，进而计算出闲置产能的成本。

（二）TDABC模型在管理中的作用

1.有利于闲置产能的管理。TDABC模型对企业管理的最大贡献就是考虑到了闲置产能问题。通过对剩余生产能力及其成本信息的分析，企业管理者可以清楚地了解企业生产能力的利用状况，找到剩余生产能力存在的环节和管理的重点。在此基础上做出对剩余生产能力进行消除、利用和持续改善的决策，并不断降低资源消耗，提高企业的经营效率和效果。

由于闲置产能及成本的计量，在计算产品、服务及客户等对象的成本时不会将大量的闲置成本计入其中，减少信息被扭曲的现象，进而使得利用成本信息做出的所有决策具有科学性和有效性成为可能，这是TDABC模型的主要价值所在。

2.有利于盈利能力的分析。TDABC模型可以在可控成本内，大规模地处理各个成本对象的数据，提供全面、细致和准确的信息。有了准确性较高的成本信息的支撑，管理者可以更加准确地了解每个产品、服务和客户所耗用的资源，识别并分析其盈利能力，对其进行差别管理，进而为企业抓住盈利机会，科学地进行产品组合、定价、客户关系管理以及流程管理与决策。

3.有利于业务流程的改造。TDABC模型可以和精益管理结合在一起，帮助企业科学地安排业务流程及其优先顺序，并对其进行持续的改进。管理者可以对流程的时间方程进行分析，发现无效率成本发生的原因，找出额外的资源浪费，清楚分辨增值作业和非增值作业，并尽量消除非增值的作业，同时减少增值作业的资源消耗。合理而高效的业务流程可以为企业的成本预算、控制以及资源的规划奠定基础。另外，由于TDABC模型构建了一个科学有效的成本分配系统，为目标成本、预算控制、平衡计分卡等管理工具的整合使用提供了可能性。

三、TDABC模型应用中存在的问题

（一）TDABC模型应用的难点

在实施TDABC之前，企业应该对业务流程进行系统的分析和界定，并在特征分析的基础上，对流程中的各个作业及其实施的具体步骤进行划分，并测算单位作业时间，建立时间方程。这些基础性工作的科学性决定了产能估算、资源成本分配和成本计算的准确性。企业必须组成由不同部门、不同专业和专长的人员组成的专门小组。这些工作需要花费大量的时间和精力，需要高层管理者的支持，需要信息技术的支撑，需要管理信息系统的合作。另外，使用TDABC模型所得到的各种复杂结果需要得到合理且明确的解释，以便对经营及管理工作提供有效的指导。企业的管理会计人员应该有能力对数据进行分析，写出报告并提供决策建议，这对人才的知识和职业技能的要求是相当高的。

（二）TDABC模型的适用性

与ABC相同，TDABC模型一般应用在间接成本比重较大、管理以及人员水平比较高的企业。同时，TDABC模型的适用性可以从以下角度分析：

1.从产品、服务与客户角度看。理论上说，TDABC适用于所有规模的企业，但更适用那些产品、服务种类和客户人数众多的企业。而且，在生产组织上批量相差大、标准和定制产品或服务并存，客户对产品或服务的要求存在较大差异的企业中，TDABC模型有能力分析所有的业务和客户的数据，并通过对各项交易的特征进行掌控来增加信息的准确性，从而更好地发挥作用。

2.从业务流程角度看。TDABC模型适用于那些具有较高重复性的业务流程，例如客户服务流程。这类流程具有明显的时间动因，便于建立时间方程。

3.从数据来源的角度看。因为TDABC模型在对建立时间方程和进行资源成本分配时需要大量具体的、能反映交易特征的数据，所以只有在采用了资源规划系统（ERP）的企业，TDABC模型才能得到更好的支持，更低成本而高效地发挥作用。另外需要特别说明的是，与其他西方管理工具及模型一样，在我国企业应用ABC或TDABC模型都可能存在一个“水土不服”问题，这与管理水平较低有关，更涉及巨大的文化差异问题。所以，企业界和学术界应该共同努力，宣传并吸取先进的管理思想，结合我国企业的文化环境和实际情况，开发适合企业特点的、成本效益相权衡的成本分配和管理体系。