城市管道燃气初装费的会计税务处理探析

（福建省莆田燃气股份有限公司福建莆田351100）

随着经济的发展及人类对环境的掠夺，资源稀缺性进一步凸现，世界各国政府在发展经济的过程中，都强调“节约、环保、新能源”，我国政府也十分关心经济发展中的“节能减排、低碳经济”。城市管道燃气作为一种便捷、洁净、新型能源正在走进居民日常生活、工商业领域。2002年4月以来，我国对城市管道燃气投资领域放开后，外资、民营资本、国有资本等各路资本竞相进入，我国城市管道燃气发展迅猛，很多城市管道燃气企业开始上市融资。然而，城市管道燃气初装费的会计核算和税务处理，还一直困扰着城市管道燃气企业的财务人员及审计、资产评估人员。

城市管道燃气企业向用户收取的初装费，在实务中其收入是按财政部 《关于企业收取的一次性入网费会计处理的规定》（财会［2003］16 号）的“递延法”进行账务处理，还是按《企业会计准则第15号——建造合同》及《企业会计准则第14号——收入》的“收入成本法”进行账务处理？流转税是按财税［2005］165号征收营业税，还是按财税［2003］16号征收增值税？企业所得税是按完工百分比，还是按吉地税发［2008］137号规定收取时款项或合同约定收款时一次性并入当期缴纳所得税呢？本文对此进行分析。

一、城市管道燃气初装费的内容及工程成果的权属

研究城市管道燃气初装费的会计及税务处理，必须研究城市管道燃气初装费的内容、构成、范围及工程施工完成的成果——庭院管网的权属。重庆燃气集团股份有限公司首次公开发行股票招股说明书披露：燃气初装费是城市燃气企业收取的天然气工程设施建设专项资金，主要用于天然气调压箱及其前端的天然气输气管道、储气站、配气站及与生产直接相关的管理设施等天然气工程建设、改造。另外，依据《物权法》及2009年10月1日起施行的《最高人民法院关于审理建筑物区分所有权纠纷案件具体应用法律若干问题的解释》（法释［2009］7号）的相关精神，庭院管网的产权属于用户。这足以说明，在实务中城市管道燃气企业向用户收取的“初装费”是为用户庭院管网进行的设计和工程安装业务，其实质上是一项为用户代建的工程劳务收入。

二、城市管道燃气初装费的会计处理

陈雪松、徐咏梅在各自论文中分析：当前我国城市管道燃气对初装费的会计处理有两种模式，第一种模式按财会［2003］16号的规定，初装费计入递延收益，庭院管网计入固定资产，记入“递延收益”科目的金额应按合理的期限平均摊销，分期确认为收入；第二种模式是施工收入、成本模式，庭院管网不计入固定资产。陈雪松（2011）认为这两种会计处理模式都是合理的。而徐咏梅（2011）则认为“会计计量模式较收入成本模式更为科学”。但是，陈雪松、徐咏梅（2011）都认为其核心问题是 “庭院管网的所有权如何确认”。《物权法》及2009年10月1日起施行的《最高人民法院关于审理建筑物区分所有权纠纷案件具体应用法律若干问题的解释》的相关精神明确规定，庭院管网的所有权不属于城市管道燃气企业。由此，笔者认为，城市管道燃气初装费应按施工收入、成本模式来核算，庭院管网不能计入固定资产。理由是：（1）庭院管网的所有权不属于城市管道燃气企业，按照资产所有权的实质，不能计入城市管道燃气企业的固定资产。按照财会［2003］16号的规定，初装费计入递延收益、庭院管网计入固定资产的处理模式，违背了企业会计准则关于资产的精神、原则。（2）城市管道燃气企业向用户收取的立户费、建设费等初装费，金额较高，相应的，其工程建设投入也复杂、施工成本也很高，和电信等企业收取金额相对较小相应成本较少的一次性入网费是不同性质的。（3）庭院管网计入固定资产不符合收入成本配比原则。重庆燃气集团股份有限公司首次公开发行股票招股说明书披露，其初装费的毛利率是100%，这显然不符合实际。因此，笔者认为，城市管道燃气企业向用户收取的“初装费”不符合财会［2003］16号所指的“一次性入网费”，而是城市管道燃气企业为用户代建的燃气管道工程的劳务费，应按照《企业会计准则第15号——建造合同》及《企业会计准则第14号——收入》的“收入成本法”模式来进行账务处理，把初装费作为施工收入来处理，相应的工程成本作为施工成本，按完工百分比法来确认收入。

三、城市管道燃气初装费的税务处理

关于城市管道燃气初装费的税务处理涉及到两个问题，一是初装费的流转税处理，二是初装费的企业所得税处理。

（一）初装费的流转税处理。关于城市管道燃气初装费是交增值税还是交营业税，业内的处理比较统一。（1）依据《财政部、国家税务总局关于增值税若干政策的通知》（财税[2005]165号）第八条对从事公用事业的纳税人收取的一次性费用是否缴纳增值税问题规定：“对从事热力、电力、燃气、自来水等公用事业的增值税纳税人收取的一次性费用，凡与货物的销售数量有直接关系的，缴纳增值税；凡与货物的销售数量无直接关系的，不缴纳增值税。”从城市管道燃气企业向用户收取的“初装费”实质来看，与货物的销售数量无直接关系，因此应按财税［2005］165号的规定交纳营业税。（2）城市燃气管道企业向用户收取的初装费，实质上是一种施工劳务收入，因此，应按营业税——建筑安装税目税率来纳税。（3）《国家税务总局关于管道煤气集资费（初装费）征收营业税问题的批复》（国税函［2002］105号）规定，管道煤气集资费（初装费），是用于管道煤气工程建设和技术改造，在报装环节一次性向用户收取的费用。根据现行营业税政策规定，对管道煤气集资费（初装费），应按“建筑业”税目缴纳营业税。（4）虽然《财政部、国家税务总局关于营业税若干政策的通知》（财税［2003］16号）规定：“燃气公司和生产、销售货物或提供增值税应税劳务的单位，在销售货物或提供增值税应税劳务时，代有关部门向购买方收取的集资费（包括管道煤气集资款〈初装费〉）、手续费、代收款等，属于增值税价外收费，应征收增值税，不征收营业税。”但是，城市管道燃气企业向用户收取的初装费，不是代收行为，是自己为用户代建庭院管网的劳务收入。

（二）初装费的所得税处理。吉林省地方税务局、吉林省国家税务局于2008年11月下发的《吉林省地方税务局、吉林省国家税务局关于供热企业收取的一次性入网费征收企业所得税问题的通知》（吉地税发［2008］137号）规定：供热企业取得的一次性入网费收入，按照合同约定的使用人应付一次性入网费的日期确认收入的实现；使用人提前付款或者未约定付款日期的，以实际收到一次性入网费的日期确认收入的实现。如果将城市管道燃气初装费当成是取得“一次性入网费收入”，那么，在所得税处理上就应该“按照合同约定的使用人应付一次性入网费的日期确认收入的实现；使用人提前付款或者未约定付款日期的，以实际收到一次性入网费的日期确认收入的实现”，税务上的收入和会计上的收入差异进行纳税调整，在“递延所得税资产”或者“递延所得税负债”科目中反映。但是实质上，城市管道燃气企业取得初装费主要是用于建筑性工程作业，应按“建筑业”税目征收，那么在所得税核算上也应视为建筑劳务收入，符合 《国家税务总局关于确认企业所得税收入若干问题的通知》（国税函［2008］875号）第二条规定：企业在各个纳税期末，提供劳务交易的结果能够可靠估计的，应采用完工进度（完工百分比）法确认提供劳务收入。所以，笔者认为，城市管道燃气初装费业务应当采用完工进度（完工百分比）法确认提供劳务收入。

四、结论及建议

综上所述，笔者认为，城市管道燃气企业向用户收取的初装费，其实质上是代用户实施管道燃气工程的劳务收入，其工程成果——庭院管网的所有权属于用户，不属于城市管道燃气企业，其会计处理和企业所得税处理应当按照工程完工进度（完工百分比）来确认提供劳务收入。在流转税环节上应当按照营业税——建筑安装业来计算缴纳营业税。

陈雪松（2011）在《城市燃气行业初装费收入确认探析》一文中提及的上海大众燃气有限公司与华润燃气（集团）有限公司收购案和某央企拟收购某燃气公司案，两次评估均就燃气安装初装费的确认进行了巨额调整，调整比例均对最终股东权益的评估值影响比例超过50%。这足以说明，城市管道燃气初装费会计核算方法及税务处理方法对城市管道燃气企业的业绩有着非常重要的影响。目前，我国尚未对城市管道燃气初装费的会计核算及税务处理进行明确统一的规定，这将不利于我国城市管道燃气行业的健康稳定发展。为此，笔者建议：财政部门、税务部门应制定统一的、明确的城市管道燃气安装费的会计处理及税务处理政策；我国城市管道燃气行业各级协会，应积极支持财务工作，定期开展城市管道燃气财务人员的交流和研讨，为提高行业财务税务管理水平创造平台；学术界和实务界应加强交流与沟通，共同研究，加强产学研联系，为政府部门、企业、投资的决策提供理论依据。