基于社会责任视角下的注册会计师检查风险的实证研究

（长沙理工大学经济与管理学院 湖南长沙410004）

一、企业社会责任披露与注册会计师检查风险的现状

（一）当前企业社会责任披露现状。1999年，壳牌（中国）公司率先发布企业可持续发展报告，2000年中国石油天然气股份有限公司开始发布企业健康安全环境报告。当时由于每年的报告数量不多，在市场上没有引起很大的反响。2006年3月，国家电网发布内资企业首份以企业社会责任报告命名的可持续发展报告，受到政府的充分肯定。2006年全年我国共发布报告32份，12家企业属第一次发布，其中包括国家电网、中国铝业、中国移动、中海油、中远集团等国有大型企业。这一年被媒体称为中国企业可持续发展报告元年，从此我国企业社会责任报告开始受到企业乃至全社会的关注。2007年我国发布了98份报告；2008年发布了169份报告；到2009年，我国发布了631份报告，其中企业发布626份，其他组织发布5份；2010年，我国企业社会责任报告步入发展的平稳期，全年发布各类社会责任报告706份，保持全球报告总量约15%的份额。这标志着我国企业社会责任报告进入了持续、较快、稳定的发展轨道。实务中有部分企业开始对社会责任会计信息进行披露，但内容相当有限，还停留在原始的自发阶段，格式也不规范，在社会责任会计信息披露方面还存在诸多问题，有待进一步完善。

1.披露的内容不充分，不全面。目前有部分企业在其会计报告中披露了一些关于社会责任方面的信息，但内容相当有限。几乎没有一家公司对于自己相关的社会责任会计信息进行全面的披露。

2.信息披露形式单一且非会计基础型处于主导地位。从目前披露的社会责任会计信息看，大部分企业采用大篇幅的非正规形式或文字叙述的方式介绍企业承担和履行社会责任的情况。由于文字叙述较多，比较数字信息太少，使得这种做法很难满足信息使用者对信息的需求，尤其是在定量分析时显得无从下手。

3.企业社会责任会计项目不单列。当前很多企业在实际工作中履行了相关的社会责任，但在披露时却不单独列示，而是将其纳入常规的财务会计事项中进行反映。

4.目前我国企业中编制独立报告的寥寥无几，除了几个跨国公司最近两年开始编制“社会责任报告”外，一般企业几乎没有专门披露。

（二）注册会计师审计检查风险的现状。自从我国建立证券市场以来，上市公司的财务舞弊行为层出不穷。1996年海南现代农业发展股份有限公司（琼民源）的财务舞弊案涉案金额巨大，中国证监会在公布的“琼民源”案调查结果中共提出三项重大财务舞弊问题：虚报利润5亿元、虚增资本公积金6.57亿元、控股股东民源海南公司与深圳有色金属财务公司联手操纵市场。而在这之后的红光实业、蓝田股份、郑百文、银广夏、科龙电器、东方电子、浙江海纳、中捷股份等一系列上市公司财务舞弊案陆续被证券监督管理机构查处，注册会计师检查风险频发并引起了社会各界的持续关注。

注册会计师应该如何来承担这一历史责任，是摆在我们面前亟需解决的问题。舞弊的多发与注册会计师面对舞弊时的无力己经使注册会计师陷入困境。

二、企业社会责任对其利益相关者的影响

由于社会环境因素的变化，导致对企业环境行为的关注，进而引发对社会环境更多的关注和企业社会责任发生变化，两者也相互影响，这种变化形成压力或者动力促使企业履行社会对企业新的期望和要求，表现出更加履行企业社会责任的新要求，从而使企业会相应做出新的社会表现，但相应的表现可能会对相关利益者产生好的影响，也有可能会产生坏的影响，再次进入相应的循环之中。三鹿的“三聚氰胺”事件与双汇“瘦肉精”事件在经历食品安全危机的整个过程中，有着一定的相似性，他们都是国家农业产业化重点龙头企业，都是食品的原料供应环节（上游养殖业）出了问题，且都是因为添加了明令禁止的添加剂，两种添加剂的使用堪称为行业潜规则，屡禁不止。但也呈现出了较大的差别。双汇在历尽“瘦肉精”的血雨腥风后没有成为第二个“三鹿”，其主要原因是三鹿严重缺乏社会责任，而双汇与之相反。

三、注册会计师检查风险对社会责任的影响

委托代理是目前解释审计需求产生的主流理论。Antle（1982）认为应当将会计师作为一个效用最大化的追求者引入委托代理模型，形成会计师代理模型。因此，在这种会计师选聘权配置下，委托者在与代理人和会计师之间的委托代理博弈中占有主导地位，委托者显然会利用其掌握的选聘权，选择符合自身利益的具有独立性的会计师，决定是否雇佣以及雇佣什么样的会计师或者进一步寻找其他有关信息。而且这种主导地位会在会计师之间的审计竞争博弈中继续发挥作用并在竞争中得到进一步的强化。

四、社会责任与注册会计师检查风险相互作用

（一）社会责任缺失影响审计师独立性且伤害利益相关者利益。独立性是注册会计师职业道德规范的基本准则之一，是审计业务的灵魂。注册会计师要取信于公众，就必须保持其独立性。由于两权分离，审计师必须要对财务报表的“真实”和“公允”做鉴证以达到评价管理者业绩和使管理者正面其业绩的目的，因此注册会计师的独立性是经管责任的依托，如果失去独立性，就会加剧信息不对称以及加大外部股东遭受损失风险。我国审计事业发展历史较短，事务所内部的控制不完善，没有有效的员工自律机制，使得员工的独立性得不到保证。

（二）社会责任促进社会各层面加强对审计师监督。

1.财政部门加强对注册会计师行业的监管职能。我国目前形成由财政部门单一监管与协调相结合的监管模式，收回原先下放的部分监督权利，将中国注册会计师协会的监管职能归还财政部只留下服务职能。对注册会计师、会计师事务所和注册会计师协会进行的监督、指导由财政部来进行，这是为适应加入WTO和发展社会主义市场经济要求，进一步规范注册会计师行业发展的需要，对于批准设立、注册、撤销、违规行为处罚、批准中国注册会计师协会拟定的执业规则、制定注册会计师全国统一考试办法，都必须由财政部来监管。财政部是会计和注册会计师行业的主管部门。应加强突击性检查的力度，迫使事务所不敢放松，严把审计质量关，建立一个有效的他律机制，对注册会计师行业是有益无害的。

2.发挥注册会计师协会作用，加强行业自律管理。注册会计师协会作为一个独立的社会团体法人，实质上是一种自律性组织，应当密切与注册会计师、政府等有关部门的联系，充分发挥行业组织的作用。督促注册会计师公正执业、严格遵守职业道德规范，加强执业标准的建设，强化业务指导，组织好注册会计师考试，完善后续教育制度，及时向政府反映注册会计师的意见和建议。听取被审计单位、投资人及利害关系人的意见反馈，起到一种桥梁沟通作用。努力改善注册会计师的执业环境，维护注册会计师的合法权益，提供必要的专业援助。加强行业与国际组织、执业机构间的交流与合作。借鉴各国的经验，实施注册会计师行业的同业复核制度，充分发挥行业自律力量。同时将行业的监管工作纳入制度化、程序化、规范化和科学化轨道，加大监管力度。

五、注册会计师检查风险影响因素分析

假设1：注册会计师独立性高低与注册会计师检查风险呈反向关系。审计师独立性与其对客户的经济依赖性存在着紧密联系，这为学术界度量审计师独立性提供了可能。随着经济依赖性的提升，审计人员更难以抵制客户的压力，致使其独立性和审慎性下降，从而在出具审计意见时易向客户妥协。这种观点认为经济依赖性会导致审计独立性下降，进而会损害审计质量。因此，借鉴国外的做法，以各公司的资产总额取对数作为注册会计师独立性的替代变量，据以计算客户的重要性。

假设2：审计费用高低与注册会计师检查风险呈正向关系。审计风险是指审计主体损失的可能性，主要是审计人员由于未能发现财务报表存在的重大错报风险发表不恰当审计意见而遭受法律诉讼的可能性。审计风险越高，相应审计收费就越高。而究其根源审计风险主要源自被审计单位的经营风险和财务风险。而企业的经营风险、财务风险不仅与经营活动有关，还与公司治理密切相关。被审计单位的经营风险和财务风险越高，财务报表发生错报的可能性越大，注册会计师出具不恰当审计意见面临诉讼的概率越高，因此审计收费应越多。

假设3：被审计单位资产负债率与注册会计师检查风险呈正向关系。资产负债率，表示公司总资产中有多少是通过负债筹集的，该指标是评价公司负债水平的综合指标，同时也是一项衡量公司利用债权人资金进行经营活动能力的指标，如果资产负债比率过高说明公司经营风险过高。

假设4：被审计单位净资产收益率与注册会计师检查风险呈反向关系。该比率越低，则上市公司管理层进行盈余管理的动机愈强，注册会计师面临的重大错报风险越大。此外若上市公司被审计年度亏损、上市公司对外担保总额越大，注册会计师面临的检查风险也会越大。

假设5：被审计单位被相关监管机构批评处理的次数与注册会计师检查风险呈正向关系。由前面理论分析可知，被审计单位重大错报风险对检查风险具有极大冲击，被审计单位被相关监管机构批评处理的次数越多，说明其控制风险越高，故注册会计师检查风险越大。

假设6：审计意见类型与注册会计师检查风险呈正向关系。注册会计师出具的审计报告是无保留意见类型或是非无保留意见类型，其类型对报告使用者的理解有较大影响，因为最担心的是注册会计师发现企业问题却欲盖弥彰，因此当注册会计师出具非无保留意见，出现检查风险的可能性越小。

基于spss的主成分分析，可得出以下结论：（1）审计费用、资产负债率与注册会计师检查风险呈显著相关，且呈现正相关关系，即审计费用、资产负债率越高，注册会计师检查风险越高。（2）上市公司是否被违规处理、审计意见类型与注册会计师检查风险呈现正相关关系，即上市公司被违规处理次数越多、审计意见类型越不标准，注册会计师检查风险越高。（3）注册会计师独立性、上市公司净资产收益率与注册会计师检查风险呈现负相关关系，即上市公司注册会计师独立性、上市公司净资产收益率越低，注册会计师检查风险越高。

六、防范社会责任视角下注册会计师检查风险的相关对策

（一）严格遵守注册会计师的独立性原则以减少寻租机会。注册会计师应当恪守独立、客观、公正的原则，在执行审计或其他鉴证业务，应当保持形式上和实质上的独立。在执行审计或其他鉴证业务的注册会计师如与客户存在可能损害独立性的利害关系，应当向所在会计师事务所声明，并实行回避。

（二）建立规范的审计收费规则与标准。我国会计师事务所自完成脱钩改制到现在还不足10年时间，时间仓促是审计收费制度没有完善的最主要原因。注册会计师行业是智力密集型的行业，其主要的劳动最后凝聚在审计报告上面，其他的劳动产品只占极小的比例，在工作的过程中绝大多数为注册会计师的智力投入。

（三）政府职能部门应督促注册会计师出具合适的审计意见。在注册会计师行业管理中，政府的行政管理职能主要体现在以下两方面：第一，代表国家对注册会计师行业进行行政管理，行使国家公权力，主要体现在市场准入、市场监管、行政处罚、法律救济以及对协会的监督、指导等方面；第二，代表并维护社会公众利益。

（四）注册会计师实施检查将固有风险与控制风险有效降低。固有风险是指在不考虑内部控制结构的前提下，由于内部因素和客观环境的影响，企业的账户、交易类别和整体财务报表发生重大错误的可能性。固有风险是被审计单位经营过程中所固有的风险，审计人员可以通过获取相关的信息，来评价被审计单位的固有风险，确定其对终极审计风险的影响。能够导致固有风险的因素可谓多种多样，范围已不再仅仅局限于企业的账户、财务报表本身，甚至扩展到了整个企业的经营管理系统及其所处客观环境。