对自创商誉纳入会计核算体系的思考

（商业会计杂志社 北京100801华北电力大学 北京 102206）

近年来在学术界对自创商誉纳入会计核算体系的研究热度不减，对自创商誉要求纳入会计核算体系的呼声也很高。众所周知，我国会计界权威葛家澍教授曾指出：在现代企业中，自创商誉是存在的，也是可以计量的，它可以通过未来现金流量的贴现值确定，也可以通过股票市价总额（如果是上市公司）与其重估价后的净资产进行对比来确定。近年来对自创商誉要求纳入会计核算体系的论文很多，包括自创商誉的确认和计量等。比如李玉菊在 《自创商誉未纳入会计核算体系的原因分析》一文中，要求将自创商誉纳入会计核算体系，并对目前自创商誉未纳入会计核算体系的原因归纳为：财务会计概念框架存在欠缺和未能准确把握商誉的本质等原因。关于自创商誉的计量，李宏轩在《对自创商誉价值确认计价和核算的建议》一文指出，根据自创商誉的本质特征，认为企业自创商誉的价值应该等于企业实现的超额利润数额按同行业平均净资产利润率还原的价值。笔者在对目前以及近年来意将自创商誉纳入会计核算体系的研究认真分析后认为，这些观点值得商榷，并从以下几方面进行分析，最后对商誉的定义提出自己的观点。

一、从商誉和自创商誉的关系和定义角度商榷

虽然目前各国及IAS对商誉这个概念的表述不同，但普遍将商誉这个概念划分为外购商誉和自创商誉两部分。从目前学术界对商誉这个概念的划分来看，显然自创商誉与商誉从逻辑关系上分析两者是从属关系。因此，无论是外购商誉，还是自创商誉，原则上都属于商誉。因此笔者认为，目前商誉这个概念所划分出的自创商誉，已经纳入了目前的会计核算体系中。如果将自创商誉纳入会计核算体系研究所指的自创商誉确实就是目前商誉定义所包含的自创商誉，那么这可能是对商誉这个概念本质属性的误读。本文从国际会计准则委员会（IASC）颁布的《企业合并》进行分析。该准则规定：商誉是指交易发生时，购买成本超过企业在所购买可辨认资产和负债的公允价值中的股权份额的部分，它应确认为一项资产。笔者深入分析企业发生合并交易事项所确认的这项资产——商誉，认为企业所发生的这一合并交易事项，站在合并方的角度来看，这项资产——商誉属于外购商誉；但是合并方也可以站在被合并方的角度，这项资产——商誉则属于被合并方的自创商誉。因此，笔者认为外购商誉和自创商誉这两个概念的由来，是合并双方对购买成本超过企业在所购买可辨认资产和负债的公允价值中的股权份额部分的不同表述。因此，笔者认为目前企业合并产生的自创商誉已经纳入会计核算体系。

二、从“以商品交易事项为基础加以会计确认”的原则角度商榷

如果意将自创商誉纳入会计核算体系中的学者，所指的自创商誉不是指目前商誉这个概念所划分出的自创商誉，而是指企业没有发生合并交易事项，没有被市场认可的自创商业信誉。笔者认为，这种“自创商业信誉”从严格意义上讲，不能简称为自创商誉，也就是说企业没有被市场认可的 “自创商业信誉”与被市场认可的自创商誉是两个内涵完全不同的概念。那么，目前以及近年来意将自创商誉纳入会计核算体系的本意，是否是指企业没有被市场认可的“自创商业信誉”呢？笔者认真研究意将自创商誉纳入会计核算体系的研究，发现这些研究所指的自创商誉是指企业没有发生合并交易事项、没有被市场认可的“自创商业信誉”，普遍认为企业这种自创商业信誉从本质上来讲与企业合并无关，它凝结着企业员工和管理者人力资本，也应予以资本化加以会计确认，并纳入会计核算体系中。

对这些观点，笔者认为在理论方面值得商榷。会计发展的起点是建立在商品交易的基础上。可以说没有商品交易，就没有会计。虽然随着时代前进的脚步，传统会计依据商品交易事项而加以会计确认的原则已经进行了很多改革，比如2006年颁布的《企业会计准则——基本准则》对资产要素进行重新定义：资产是指企业过去的交易或者事项形成的、由企业拥有或者控制的、预期会给企业带来经济利益的资源，并对资产的历史成本、重置成本、可变现净值、现值、公允价值等计量属性加以明确和解释。但从会计发展角度来看，对传统会计进行的历次改革，依据商品交易事项加以会计确认的原则精神并没有改变。因此，笔者认为依据商品交易事项加以会计确认的原则仍是我们会计学科的基础。

目前大多数意将自创商誉纳入会计核算体系的观点认为，现行的国际会计惯例只有外购商誉确认入账，而自创商誉不能入账的原因归结为外购商誉与自创商誉两者有本质的区别。为此，我们有必要进一步深入探讨一下商誉这个概念的本质属性，以及商誉与外购商誉和自创商誉三者的关系。

众所周知，目前各国及IAS对商誉这个概念的定义，没有形成共识。如美国财务会计准则委员会（FASB），在《企业合并与无形资产》准则中规定，收购成本大于被购企业可辨认资产减去负债的余额的总和的差额应确认为一项资产，这项资产通常称为商誉。英国会计准则委员会（ASB），以财务报告准则（简称FRS）形式发布的会计准则，对商誉的定义则是明确针对外购商誉。FRS指出，外购商誉指被购买企业的成本与该企业可辨认资产和负债公允价值的合计数之间的差额。当购买成本超过可辨认资产和负债的公允价值时，就产生了正商誉；相反，当可辨认资产和负债的公允价值超过购买成本时，就产生了负商誉。我国会计准则对商誉的表述是，企业合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值的份额的差额确认为商誉。

从各国及IASC对于商誉这个概念的不同表述，可以看出其共同点都是针对企业发生的并购这一特殊交易事项，均是从会计人员可操作性的角度进行考量。针对企业发生的并购这一特殊交易事项，笔者认为会计领域确认的商誉不是一般传统意义上的商业信誉的简称，而是对一般传统意义上的商业信誉的量化，即货币化。自创商业信誉通过企业并购这一特殊交易形式的货币化——表示商誉是市场交易的产物，企业的自创商业信誉只有经过市场交易才能转化为商誉。自创商业信誉的这种货币化，充分揭示出商誉这个概念的天生本质属性——市场属性。因此，探讨商誉的本质，笔者认为，首先，要揭示会计领域提出商誉这个概念不是对一般传统意义上的商业信誉的简称。同样，也不能将企业的自创商业信誉简单理解为会计领域的自创商誉。其次，要充分认识到在会计领域提出商誉这个概念是企业发生并购这一特殊交易的产物。最后，还要充分考虑到企业发生并购这一特殊交易的产物能否一定给企业带来超额收益。即还应当考虑到企业合并时出现购买成本低于企业所购买可辨认资产和负债的公允价值中的股权份额部分的确认，有可能发生的负商誉。笔者认为，企业合并时出现负商誉，其含义是企业的资产缩水，不能误解为企业存在负资产。笔者对负商誉的这种认识也符合美国会计准则的有关规定，负商誉应按比例分摊给已贬值的各项非货币性资产。

因此，自创商业信誉是没有得到市场认可和货币化，将其简单地纳入到会计核算体系，显然不符合“以商品交易事项为基础加以会计确认”的原则，违背了商誉的双重属性。

三、对商誉概念的建议

鉴于企业合并可能产生的负商誉，不仅不能为企业带来超额收益，相反会导致损失，笔者也不赞同有关学者将商誉这个概念定义为能给企业带来超额收益的表述。笔者认真考察很多学者对商誉的不同定义，认为以下这种表述比较合理：商誉是市场对企业可持续商业履行能力的综合价值体现，是企业的一种特殊形态的无形资产。这种无形资产其特殊性不仅表现为不具有可辨认性，还在于商誉的价值两重性，即正商誉和负商誉。首先，商誉是企业的一种特殊形态的无形资产。其次，企业这种综合价值体现是由市场决定的。笔者不赞同企业没有被市场认可的“自创商业信誉”，自行或通过什么专业机构来进行会计确认。比如一个体育明星的价值，只有通过市场博弈才能最终确认。在市场经济环境下，企业这种综合价值体现不由市场决定，就会违背市场经济的基本原则。

总之，本文不赞同将自创商业信誉纳入目前的会计核算体系，并不意味放弃对自创商业信誉的研究。恰恰相反，笔者认为应当加强对自创商业信誉的确认和计量的研究。随着科技的发展，计量手段的不断创新，一些抽象性很强的概念也逐渐可以量化，甚至货币化。