企业法人对合伙企业长期投资核算若干问题的探讨

杨劲松

【摘 要】企业法人对合伙企业长期投资如何核算一直是备受争议的话题，本文主要就企业法人对合伙企业长期投资的确认、初始计量、后续计量以及能否合并财务报表等问题进行探讨，以阐明自己的观点，为企业实务提供理论支持。

【关键词】企业法人；合伙企业；长期股权投资

近年来，我国企业在实施企业发展战略时，更多地关注企业的成长型。其中在选择成长型战略时，由于企业经营特点的不同和企业愿景的差异，更多的企业注重一体化和多元化战略，其结果导致了我国企业法人对外投资的多元化、多样性、差异化的产生。其中，企业法人对合伙企业的投资业呈现蓬勃发展的势头。其根本的原因在于：一方面， 2006年8月27日全国人大常委第二十三次会议表决通过了修订的《中华人民共和国合伙企业法》（以下简称“合伙企业法”）。新合伙企业法第二条规定：自然人、法人和其他组织可以成为合伙人。新法允许法人可以参与合伙，这意味着有限责任公司、股份有限公司等企业法人均可以通过合伙的方式进行投资。另一方面，市场经济的发展，风险投资的理念得到了进一步的拓展，风险投资铸就的硅谷神话人人皆知，其背后一个重要的制度优势便是风险投资机构实行的“有限合伙”制度。“有限合伙”为富人和能人创造了一个共舞的平台，有限合伙鼓励富人作为有限合伙人，能人作为一般合伙人参与企业经营。由此产生了一个具有较强争议性的会计处理问题，即企业法人对合伙企业长期投资如何核算呢？本文基于对相关准则的理解，对企业法人对合伙企业的投资的会计处理问题作以下几个方面的探讨。

一、企业法人对合伙企业进行投资能否作为长期股权投资进行核算

对企业法人对合伙企业的投资的会计处理首先需要确定的是否能够按照《企业会计准则第2号—长期股权投资》进行会计确认和计量。一种观点认为，不能将其作为长期股权投资，而应当按照《企业会计准则第22号-金融工具的确认和计量》作为金融工具进行核算。其理由为：无论是普通合伙还是有限合伙，因合伙企业不具备独立法人的地位，因此该投资不具有股权的概念，所以不能作为长期股权投资进行核算。本文认为《企业会计准则第2号—长期股权投资》规范的四类投资中，并没有明确规定被投资单位的特征，而我国的合伙企业从法律层面来理解，更多地应该界定为在活跃市场没有明确的报价，公允价值不能可靠计量的企业类别。尽管合伙企业不具有独立的法人地位，企业法人对合伙企业的投资应按照《企业会计准则第2号—长期股权投资》中所界定为在活跃市场没有明确的报价，公允价值不能可靠计量的权益性投资，即第四类投资，可以按照《企业会计准则第2号—长期股权投资》的规定作为长期股权投资进行核算。

二、长期股权投资如何进行初始计量，对于普通合伙企业和有限合伙企业是否有区别

在初步确认了企业法人对合伙企业的投资可以按照《企业会计准则第2号—长期股权投资》进行会计确认、计量后，对普通合伙企业和有限合伙企业在取得企业法人投资时应如何进行初始计量，本文认为，应根据企业法人投入方式的不同，按照《企业会计准则第2号—长期股权投资》的规定分别确认初始成本。如以支付现金取得的长期股权投资，应当按照实际支付的购买价款和取得长期股权投资直接相关的费用、税金及其他必要支出确认其初始投资成本。长期股权投资的初始计量和被投资企业的组织形本质上应该没有特别的关系，也就是说对于普通合伙企业和有限合伙企业，该股权投资的初始计量并无区别，均应按《企业会计准则第2号—长期股权投资》的规定进行初始计量。

三、对合伙企业的长期股权投资后续计量采用成本法还是权益法

《企业会计准则第2号—长期股权投资》第五条和第七条分别规定了对子公司投资和无控制、共同控制和重大影响的在活跃市场没有明确的报价，公允价值不能可靠计量的权益性投资应该采用成本法进行后续计量，而对合营企业、联营企业的投资应采用权益法核算。基于前文对合伙企业性质的界定，企业法人对合伙企业的投资是否应该采用通常的第四类投资的成本法呢？本文认为，企业法人对合伙企业的投资应该采用权益法进行核算，有其独特的一方面，原因在于：一方面，《合伙企业法》第二条规定：普通合伙企业由普通合伙人组成，合伙人对合伙企业债务承担无限连带责任，说明普通合伙人对合伙企业有重大影响。《合伙企业法》第二十六条规定：合伙人对执行合伙事务享有同等权利，该条也说明了普通合伙人对合伙企业有重大影响，因此根据长期股权投资权益法的使用范围，应当使用权益法对长期股权投资进行后续计量。另一方面，《合伙企业法》第七十四条的规定：“有限合伙人的自有财产不足清偿其与合伙企业无关的债务的，该合伙人可以以其从有限合伙企业中分取的收益用于清偿；债权人也可以依法请求人民法院强制执行该合伙人在有限合伙企业中的财产份额用于清偿。”对照本规定，企业法人对合伙企业长期投资形成有限合伙人的，本文认为同样可以按权益法进行核算。因此，本文认为，无论是普通合伙人还是有限合伙人其企业组织性质有所不同，但是对企业的影响程度是一致的，都对合伙企业有重大影响，因此应当按权益法对其长期股权投资进行后续计量。

四、法人企业是否可以合并会计报表

对于普通合伙企业，《合伙企业法》第二十六条规定：“合伙人对执行合伙事务享有同等的权利。按照合伙协议的约定或者经全体合伙人决定，可以委托一个或者数个合伙人对外代表合伙企业，执行合伙事务”。第二十七条：“依照本法第二十六条第二款规定委托一个或者数个合伙人执行合伙事务的，其他合伙人不再执行合伙事务。不执行合伙事务的合伙人有权监督执行事务合伙人执行合伙事务的情况”。对于有限合伙企业，《合伙企业法》第六十八条规定：“有限合伙人不执行合伙事务，不得对外代表有限合伙企业”。因此，本文认为不管是普通合伙企业还是有限合伙企业，无论合伙人出资多少，投资者对合伙企业均不能控制，而《企业会计准则第33号—合并财务报表》第六条的规定，纳入企业合并报表范围的必须是母公司的子公司，基于此规定以及前述的我国对合伙企业的相关法律规定，企业法人对合伙企业的投资部符合合并报表范围的规定，不应当纳入合并会计报表编报范围。

五、结论

法人企业对合伙企业投资，无论作为普通合伙人还是作为有限合伙人，均应当按照《企业会计准则第2号—长期股权投资》对其投资进行权益法核算，由于未能对合伙企业进行控制，因此企业法人不能讲合伙企业纳入企业合并报表的范围。由于企业法人对合伙企业长期投资如何确认、计量在学术界一直存在争议，本文主要就企业法人对合伙企业长期投资的确认、初始计量、后续计量以及能否合并财务报表等问题阐明自己的观点，当然是否能够以法律的形式达成统一的认识，还需要国家相关部门和众多学者共同努力。