低碳减排对成本核算管理影响及信息披露研究

赵鹏飞

（浙江工商大学 财务与会计学院，浙江 杭州 310018）

一、引 言

随着国际环境保护的加强，世界市场正转向环境友好产品的生产。当一国的环境规制能正确反映国际环保趋势时，该国企业就能从率先实行的规制中获得竞争优势[1]。减排促使环境成本的企业内部化，一方面使企业遭受巨大的减排压力，同时也可能激发企业创新，甚至能使企业比不受环境约束的企业更具竞争力。低碳节能减排已成为国际上不可逆转的潮流。

我国学者对低碳减排的出路及途径进行了讨论，如史东明（2011）认为：目前我国最紧迫的减排任务是加大产业结构调整力度，淘汰能耗高、污染大、排放高的落后产业[2]；唐跃军（2010）等认为，减排的根本出路将环境污染的外部性问题变为企业成本内部化来解决[3]；刘海（2010）等对发展低碳经济配套的法规建设进行了探讨[4]；黄海（2010）介绍了发达国家发展低碳管理的经验，提供了借鉴及其启示[5]。

从目前国内外文献看，国际上对有关排放事项会计问题的研究成果主要是FASB与IASB联合发布的若干会议公告，而国内对低碳等相关会计处理及信息披露方面文献也较多，王虎超等（2010）对排放权及其交易的有关会计事项作了具体分析，并对国外实务中存在的主要处理方式做了归纳评价，为国内提供了参考[6]；赵鹏飞（2011）对排放事项会计的国际最新进展进行了介绍与评述[7]；王曼虹，祝彦斌（2010）对碳排放许可权问题的国际进展进行了介绍[8]；其他一些学者或一般性或结合我国情况对碳会计的确认、计量及披露进行了一些探讨，这些研究大大促进了我国低碳会计的研究，活跃了学术气氛，但这些文献主要是或介绍国际进展情况并论述性地提出对我国的启示，或只是一般的讨论，研究的系统性及细致深入程度略显不足，从而对制定碳排放等具体会计准则参考价值似乎不大。由于相关碳等排放的财务会计准则国际上尚处于探讨中，以此为基础的低碳减排对成本核算管理影响的研究文献也不多，李莉等（2011）探讨了在低碳经济框架下，制度变迁所带来的钢铁供应链成本成分的改变，重构了其成本结构，并对未来我国钢铁供应链成本管理提出建议[9]；张弘（2010）分析了碳税对燃煤发电行业运营的影响，提出燃煤发电厂应健全包括环境成本在内的成本控制体系，纳入碳交易、碳减排、碳税赋等各项科目，做好低碳经济时代的成本控制[10]；金锁（2011）对电力企业的低碳成本核算进行了探讨[11]。这些文献针对行业或企业的具体实务进行了有益的探讨，但缺乏一般理论性的研究。对管理会计的影响研究文献几乎未见。本文在参考FASB与IASB联合的有关排放会计最新研究成果及研究路线的基础上，对排放权会计处理及信息披露问题进行了深入细致的研究，对FASB与IASB一些未决及前沿问题进行了讨论，并以此为基础对成本核算管理的影响及解决思路进行了尝试性探讨。

二、低碳减排的设计与两种基本机制

追求低碳经济，设计适当的减排机制将公共物品私有化，从而提高减排效率，实现低碳经济目标。我国学术界对实现低碳减排的政策、法规、制度、排放市场建设等各方面进行了充分的讨论。史东明（2011）从研究中国发展低碳经济的现实问题出发，探索了低碳经济的运行体系及其机制，包括低碳经济的宏观管理机制、低碳经济的中观管理机制和低碳经济的微观机制三个方面[2]；傅强，李涛（2010）对中国如何建立碳排放交易市场进行了探索[12]。唐跃军，黎德福（2010）研究认为发展低碳经济需要金融创新的支持[3]7。其他一些学者对低碳经济的理论与实践进行了探讨。低碳减排机制设计就是合理将环境污染的外部性问题变为企业成本内部化解决，它离不开政府的强烈介入与主导，包括减排、环保法规及政策的制定、碳排放交易市场的建立及其他配套措施，也离不开企业、个人全社会的支持与理念的转变。从微观企业视角考虑，企业受制于低碳减排的法规、政策及制度的约束，不得不改变原经营模式，同时复杂了成本的核算与管理问题，也带来了低碳减排事项的会计处理与信息披露问题。低碳减排对企业影响及需讨论研究问题参见图1。

图1 低碳减排对企业影响及本文讨论研究问题

低碳减排将环境污染的外部性问题内部化后，将引发经济利益的重新分配从而影响企业未来经济预期及业绩，也引发了会计界的热烈探讨，因为会计界有责任与义务跟踪进行恰当地反映与披露以对信息使用者提供相关有用信息。针对低碳减排的排放权会计问题，FASB与IASB成立专门联合工作组进行研究，也取得了一些初步成果。纵观目前各国实务中存在众多的减排机制，但大体可归为两个基本类：总量控制及交易机制（cap&Trade scheme）与基准及信用交易机制（baseline and credit scheme）。

（一）总量控制及交易机制

这种机制是政府确定在其管理的地域或空间的环境质量目标，估计一定时间内允许排放的污染物总量并以此为依据确定向企业发放的排放配额。政府监管部门在期初对参与减排计划的企业主体发放一定数量的免费排放配额，而在年度末要求减排主体上交与其实际排放量等量的配额。如果企业年末拥有的排放配额有结余或不足抵偿，则不足部分需交纳超额罚金或从市场认购补足，而结余部分可对外出售获利或递延到下年度抵用。

（二）基准及信用交易机制

这种机制是指政府监管者在期初为参与减排计划的每个排放主体设置一个排放基准，当年度末企业实际排放量低于设置的基准时，基准量与实际排放量差额部分可对外出售获利或递延到下年度抵用；当实际排放量高于设置的基准时，超出部分需市场上购买补足或交纳超额罚金以抵偿责任。

其他减排机制设计，譬如政府通过拍卖方式出售排放权等，只是排放权发放或获取方式的差异，也归入上述两种基本方式。上述两种机制主要区别在于：总量控制及交易机制下，期初即获得排放配额并可在市场上交易，而基准及信用交易机制下则需在期末确认结余时额外获得排放信用配额才能上市交易，一般交易时间短。不管哪种方式，政府必须主导建立排放交易市场，辅助金融服务支持，并予以强力的监管。

三、低碳减排机制的经济后果及对成本内涵与核算管理的影响

基于节能减排的经营环境下，在传统生产经营的决策与安排中，增加了一个需额外考虑的因素，即购买（碳等）排放权所支付成本的影响，从而调整或改变经营模式。相应出现的一个问题是排放权本身成本的核算及如何对象化。不同减排机制的安排、不同经营方式下问题处理有些不同。

环境污染的外部性使其游离于企业经营决策考虑之外，企业的生产或服务成本是一种不完全的经营成本，本该由企业承担的由企业污染环境引发伤害及治理成本却由社会负担。当环境污染的外部性成本通过减排机制安排变为企业成本内部化来解决后，企业不得不慎重考虑这一问题，或通过投资进行技术改进或升级达到减排，或为此承担支付.购买排放权的成本。因此，在以前成本会计基础上理论上将多增加一个排放费用项目，在管理会计辅助决策中要考虑排放成本产生的影响，在财务投资决策中要考虑排放权现金流影响，由此产生了一个成本核算与管理的新问题。由于低碳减排思路的不同，情况各有差异，包括碳等排放权价值确定、企业实际排放量的测定、碳等排放总指标的确定、排放权发放方式不同等，使碳等排放成本核算复杂化，具体表现在以下几方面：

（一）在不同的减排机制下，碳等排放权价值或成本确定并不相同

在政府免费发放排放权的情况下，企业获取排放额度或基准内的排放权是无成本的，但外在排放市场却有明确的定价，如何确认其价值值得商榷；对于竞标拍卖或购买获取的排放权，则价值确认相对较简单，也没有争议，以支付的实际购买成本确认其价值。

（二）低碳减排过程中减排主体并不必然产生额外的减排费用或现金流。

无论是在总量控制及交易机制还是基准及信用交易机制下，如果企业控制排放有成效，期初获取得排放配额或确定的信用基准在期末有结余，则结余部分可出售获益或递延下年度使用，在这种情况下，排放权管制对企业并未产生额外成本，相反，可能还获取了收益与现金流入；当企业期末实际测量排放量超过期初获取得排放配额或确定的信用基准时，不足部分需从市场上认购或交纳超额罚金，由此才产生了减排成本与现金流出。即意味着年末才能确定减排结果，日常减排成本核算很多情况下只能通过估计。

（三）在两种基本减排机制中，碳等排放量的实际测定结果在期末，给成本核算带来困难

由于监管层对企业实际排放量的测定及结算在期末，而排放及成本核算发生在日常生产经营过程中，企业要核算排放成本，必须合理估计日常超排放量及应负担的成本，这增加了不少的难度。这也是碳等排放成本核算与通常的成本项目或要素核算的不同之处，再加上前面提到的排放权获取方式的复杂性，有些需要核算成本，更多的是免费零成本，这使排放成本的核算及管理问题非常复杂，给排放企业核算实际排放成本带来诸多困难。实际上，即便排放企业全部通过购买方式获得排放权，日常通过估计排放权的消耗情况来核算排放费用也是个难题。

（四）碳等排放成本应归入生产成本项目还是期间费用

从理论上而言，由于排放与生产经营直接相关，碳等排放成本毫无疑问应归集到生产经营成本中，作为商品或服务成本的一部分，形成完整的商品及服务成本概念，这也有利于完善商品或服务的定价机制。然而实务中问题并非如此简单。由于排放权来源渠道的多样性，再加上计量的困惑，理论上应计入经营成本的排放费用在实务中处理呈多元化，给规范成本的计算处理带来了难题。排放权的费用化及费用在成本具体归集分配中面临诸多困难。从目前看，将排放成本计入期间费用的做法也许是一个不错的选择，它大大简化了核算，但缺点是成本内涵不完整，分类不恰当。目前，FASB与IASB联合研究项目小组初步成果将排放权归入无形资产项目进行核算与管理，效果也正是如此。

（五）免费获取的排放权消耗是否纳入成本核算

当排放权免费发放非对价取得时，排放权是否需按市场价格纳入成本核算？从企业角度看，并未发生实际支出而虚拟成本核算，似乎有些缺乏理论依据；而从社会角度看，将碳等排放成本纳入企业成本核算则是可行的，有利于完善成本内涵。如何处理免费获取的碳等排放成本的核算问题？笔者认为，关键问题在于对政府免费发放排放配额与确定的信用基准的性质认定与处理。政府之所以发放免费的排放配额和基准信用，主要考虑维持社会生产经营的基本稳定与减轻企业财务压力，本质而言是政府予以企业的一种补助。从定价角度而论，企业排放费用的成本化将提升商品或服务的价格。碳等排放成本的企业成本内部化是一个过程，是一个逐步消化的过程，不可能短时间内一蹴而就。当前宜于将免费取得排放权成本排除在企业成本核算之外，即对于减排主体支付了购买成本的，应反映在商品或服务的价格中，构成经营成本，对于政府补助获取免费部分暂不宜计入产品或服务成本。

除了成本核算的困惑外，低碳减排事项对管理会计理论也产生了重要影响。显然，减排成本从性态上应归属于变动成本，与排放主体业务量密切相关，是一种管理决策相关成本。获取途径的不同及其成本价值的差异，无法作为一个确定的变动成本项目进行考虑，使决策问题复杂化。对于可免费获取排放配额的业务范围内，属于没有实质影响，其重点是估计超排放或购买渠道产生的成本影响，这将使原管理会计的一些模型在应用中必须进行调整。由于排放成本性态划分及调整的困难，加大了管理会计模型应用的难度。

四、低碳减排事项的会计处理与披露

低碳减排的要求使减排企业的经济利益受到影响，无论是通过改进技术减少排放还是产业升级走低碳经济之路，或甚至承受巨大的减排成本压力，企业都应将这种对利益及业绩影响予以充分反映，这都需要恰当的会计核算与信息披露。会计是一个确认、记录、计量与披露报告的过程，其核心环节就是确认与计量。低碳减排事项会计的基本问题就是排放权利与排放义务的确认、计量及披露问题。基于低碳减排作为一项新的业务事项，而且影响越来越大，2007年，FASB与IASB成立专门联合研究项目小组进行排放事项的会计研究，至今已取得一些初步成果（下文简称联合初步成果）。下面在其初步成果的基础上进行讨论。

（一）低碳减排事项的会计确认

低碳减排事项是否应确认为相关会计要素，及确认为何会计要素，这是核心问题。根据FASB与IASB最新的初步成果，基于总量控制及交易机制下，不管取得来源如何，获得的排放权都应该被确认为一项资产，同时，参与减排的企业应将与分配获取排放配额相对应部分应承担的上交排放配额义务确认为一项负债，并列报在财务报告中（FASB2010）[13]；对于排放权在资产中的属性与分类，理论实务界有几种不同的意见：或确认为无形资产，或确认为存货、或确认为交易性金融资产等。笔者认为它们的处理基于不同的视角，都有一定的理论依据。而根据联合初步成果意见，则倾向于确认为一项无形资产。这里，笔者非常赞同联合初步成果将分配配额获取的排放权及相应的排放义务分别确认为相应的资产与负债这一做法，它意味着政府监管者在发放或分配排放权时，企业事实上并未确认净资产或递延损益，避免了因分配配额对原财务报告的影响，但未来的影响则取决于企业的减排情况。同时，笔者认为，这一过程中，排放权利资产与负债义务的计量属性始终要匹配、保持一致。将排放权与排放义务确认列入财务报告，使企业的业绩紧紧与减排问题联系在一起，有利于减排目标的实现。

由于排放权的会计问题及其复杂，有各种不同意见，FASB与IASB联合工作组的进展并不顺利，一些问题争议较大，如，对于排放主体实际排放量超过分配排放配额确定的义务部分，FASB与IASB都认为应该确认为负债，但在确认的时间及评估方面有不同的意见，究竟是在整个减排期初始就估计确认还是在确认实际超额时确认还需进一步讨论：在初始就估计确认涉及超额排放量评估难题，而第二种做法比较简单，但信息相关性差一些，或许可以通过加强表外披露补救。

对期末减排配额结余的处理，FASB与IASB工作组成员尚未形成一致的意见。笔者认为，当监管者期末评估排放主体实际排放量时，如果属于超额排放，则排放主体将增加额外成本费用，它必须向市场购买排放权或交纳超额罚金才能消除义务；相反，排放主体可根据规定将排放配额结余在市场上出售获利或递延下年度使用，对这一部分收益，通常有两种做法：确认为政府补助收益和冲减成本费用。笔者认为，基于配比的原则，确认为冲减成本费用更合理一些：一方面，减排结余往往与减排主体的减排努力分不开的，包括更新、投资节能设备等，这无疑将增加减排成本与费用；另一方面，超额排放支出予以成本或费用化，故将排放配额的结余收益确认为冲减成本费用而非政府补助收益较合理。

（二）低碳减排事项的会计计量

计量是会计确认后的核心问题，也是关键所在。根据FASB与IASB至今最新联合研究的初步成果，从政府监管层分配获取的排放配额与其相应承担的义务应采用相同的计量属性，并且在初始及后续的计量都采用公允价值进行计量；购买取得的排放配额应该持续采用公允价值计量（FASB2010）[13]。笔者赞同工作组的观点，无论是在总量控制及交易机制下还是在基准及信用交易机制下，真正对排放主体经济利益产生影响的是超额排放或结余配额，这一部分权利或义务采用公允价值计量，则财务报告能如实地将减排对排放主体财务状况、现金流及财务成果的影响进行恰当地反映并提供给信息相关者。另一方面，对于非超排或非结余配额的计量，如对配额资产及负债的计量，笔者认为只要保持计量属性的一致性，至于采用何种计量属性并不产生影响。目前大多数国家，排放交易市场并不发达，采用公允价值计量有难度，但即便平时采用成本计量，在财务报告期末，仍需调整为公允价值计量。因此，FASB与IASB工作组整体上将排放资产及相关排放负债都规范为用公允价值计量是一种理想的做法，也是努力的方向。较之总量控制及交易机制，基准及信用交易机制下市场环境也许相对不够成熟与活跃，公允价值计量面对的困难要多些。

公允价值计量以良好活跃的市场为基础，构建活跃的排放交易市场对持续采用公允价值计量起到坚实的支持。同时，良好成熟的市场也为排放资产负债的管理提供了更多的选择，会计处理也可能更加多元化，如企业在管理排放配额过程中产生的利得或损失，即公允价值变动净损益如何处理？值得我们探讨。

（三）低碳减排事项的会计列报与披露

低碳减排事项的现状及结果需要对外披露，以满足投资者等信息使用者的需要。会计列报是会计事项在会计报表中的反映形式，对于排放事项的列报，FASB与IASB的意见并不一致，IASB更倾向于在资产负债中分别列示排放资产与排放负债，但也不反对采用净额形式列示。而FASB观点正好与IASB相反（FASB2010）[13]。比较两种不同的意见，笔者更赞同FASB的观点，从信息披露的本身而言，两者并没有差别，无论是净额列报还是分别列报，最终的经济后果都是一样的，但从信息的有效性看，以净额反映更能起到“如实反应”的效果。因为减排对企业经济利益产生的实质影响主要体现在排放资产与排放负债相抵后的这部分净额，IASB将排放资产与排放负债分别列示的后果是同时增大了资产、负债的规模，这将影响部分财务指标的计算结果，如这种偏差不加以调整，对信息的相关性及决策将产生不利影响，而FASB的做法避开了这一问题。

低碳减排会计事项处理过程中，排放量的测量评估结果，直接影响到企业的经济利益——超量排放及超量排放引发的排放负债的确认与现金的流出，结余配额相关收益的确认与可能的现金流入。由于排放量的测评结果直接影响排放主体的经营业绩，因此，需对有关排放事项的信息披露应该详细、充分，包括应用的排放评估模型、基本假设及依据、企业当前对低碳减排采取的措施及未来进一步采取的措施等，以杜绝成为企业盈余管理工具的可能。

对低碳减排会计问题的研究，目前，FASB与IASB的研究都是基于总量控制及交易机制下进行的，基准及信用交易机制下相关问题尚未讨论。笔者认为，两种机制实施的效果是一致的，区别在于总量控制及交易机制获得的排放配额流动性较基准及信用交易机制获得的基准信用要强，因而便于管理。基于会计规范的统一性，两种机制下的相关会计处理应该相同，即在整个减排期初始按基准信用确认相关的排放资产与排放负债，并在整个期间保持计量的一致性，期末评估测量实际排放量时，超过基准部分，排放主体通过向市场购买或交纳超额罚金增加营业成本；而低于基准获得的信用配额，产生的收益应该被确认为冲减成本费用而非列入政府补助收益。有关超基准排放的确认时间及计量问题，两种机制也应该采用相同的方法处理。

五、结束语

低碳减排是我国国民经济持续发展的需要。在法规、政策、制度及碳排放交易市场的建设方面已迈出了步伐，并将在未来日益完善。而与此相关的微观问题，包括低碳减排事项的会计处理、信息披露及对目前成本核算体系的影响等问题，研究不多，需要我们关注讨论。国际会计界若干年前已开始讨论有关排放会计问题，并受到越来越多的关注与重视，包括美国会计准则委员会（FASB）与国际会计准则理事会（IASB）成立专门联合研究项目小组进行研究，目前已形成了若干初步成果，预计在不久将发布一些正式文件。我国政府正致力于低碳减排潮流中，企业及社会都面临着这一大环境，低碳减排对企业成本核算管理的影响及本身事项的会计处理与披露问题正需要我们去研究。

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