探究会计报表表面盈利实质亏损的深层原因——从产品成本核算方法选择的角度分析

北京建筑材料科学研究总院有限公司 刘洁

在经济快速发展的进程中，制造业所创造的经济价值不可低估，近几年，银行借贷资金的各项调控不断推出，无论是材料成本，还是人工成本，都在不断上涨，导致我国制造业生产产品的成本也不断上升，企业资金短缺的压力也日益增大。针对这种情况，企业需要根据市场和企业自身的实际，来不断的调整产品的销售价格和销售定位，从而对产品的销量和利润造成影响，反映在数字的形式上，就是企业的财务报表要么显示亏损或盈利。但是，很多时候是，从企业的财务报表上看，企业是盈利的，而实际上，企业是亏损的。接下来，笔者将探讨出现这个问题的原因。

一、企业财务报表盈利而实质亏损的原因分析

目前来说，在国内外，关于产品销售定价的研究很多，提出的方法也有很多，被采纳较多的方法有：市场需求定价法，这种定价法是指在充分考虑了市场对产品的需求的情况下，然后结合产品的成本因素来给产品定价;成本加预定利润定价法。这种定价法是目前使用最为广泛的定价法，是指产品的定价由产品的成本和产品的既定目标利润来决定;竞争为主定价法，是指在充分了解了竞争对手的同类产品销售价格的情况，然后结合自己企业产品的成本，来给产品定价的方法。

根据上述各种销售价格的确定方法，可以得知：决定产品售价的一个最重要的因素是产品的成本。一般来说，正常经营情况下，产品的销售价格应该高于产品的成本。对于企业来说，盈利是其本质也是其最终的追求。但是，在实际操作中，很多企业忽视了企业产品成本核算的重要性，产品成本核算进行得既不规范也不准确，进而导致产品不能进行合适的定价。这是企业财务报表显示盈利而实际亏损的主要原因之一。

另外，采用了传统的成本核算方法进行核算，也是形成报表盈利实质亏损的另一原因。尤其在河北霸州等地区的一些民营和联营企业，这些企业大都从事外加工产品的生产制造，而它们所生产的产品有一个共同特征，那就是品种多、批量小。又由于涉及技术生产，对机器使用的技术要求有所提高，那么产品的生产成本也随之提高。根据调查显示，有将近80%的企业还在采用传统的成本核算方法来分摊产品的制造费用。也就是说，按照产品的总产量来分配制造费用。这种方法在生产单一产品时是适用的，但是现在企业生产的产品种类多，如果还是按照这种统一的方法分配制造费用，显然是不科学的。

二、传统成本核算法的弊端分析——以河北某电器公司为例

传统成本核算方法存在很多弊端，现以河北霸州某电器公司的情况为例简要说明。在该电器公司里，严格按照产品订单来开展生产活动，每个月新旧产品的产量都严格与客户订单保持一致。所有的产品按照批次在同一条生产线上生产，无论批量的大小每种产品均等量的消耗着该公司同等的资源。为了避免不同的产品之间产生交叉感染，对产品的质量产生影响。所以，在每一个品种和批次的产品投入生产之前，都会对设备进行清洗和更换制剂，做好产品投产前的准备工作。该公司在生产旧产品前，所做的准备工作较少。而在生产新产品前，由于某些技术指标要求较高，因此需要花费较长的时间来进行设备准备。有时候，新产品的设备准备时间会是旧产品的几倍。在2008年，该公司开始生产新产品。此时，由于旧产品还很有市场，所以，旧产品的生产量占总量的90%，而新产品则占10%。由于新产品的准备成本明显高于旧产品，各项间接费用加起来，生产新产品的费用大多占到总费用的50%。也就是说，90%的旧产品和10%的新产品所产生的制造费用大体相等。在这种情况下，仍然沿用传统成本核算方法，将所有制造费用平摊到每一件产品上，那么新产品所承担的制造费用远远低于其实际应该承担的费用，这样的方式不能反映出新产品的真正生产成本。将大量费用转嫁到旧产品上，旧产品的核算成本就会比实际成本高。如果按照核算成本来给产品定价，就会导致新产品价格偏低，旧产品价格偏高，两种产品的销售定价都不合理。

在实际销售过程中，新产品的售价可以定的较高，比旧产品高出许多，而使用传统方法核算的生产成本，二者的成本相当，这样从账面上来看，就会产生新产品毛利率增大，而就产品毛利率降低的假象。因此，多数企业管理者容易认为新产品的销售为企业带来的利润远高于旧产品，从而做出扩大新产品的生产销售，而减少旧产品的生产销售的决策。于是，该公司减少旧产品的销售人员，转而去做新产品的销售。

经过几年的发展，从公司账面上来看，新产品在公司销售人员的努力下，销售量的确是有所提升，而且账面上的利润也在不断增加。但是，实际的情况却是，公司的资金愈发紧张。虽然从表面上看，该公司新产品的售价是高于其生产成本的，而实际上，新产品的售价一直在以接近成本甚至是低于成本的价格进行销售。新产品的销售使得企业长期处于一种“表面上盈利，而实际上亏损”的状态，而真正为企业创造利润的旧产品却因为“表面亏损”在产量和销量上都下降了许多。结果出现了企业销售新产品越多，亏损就越大的事实，最终出现了企业报表盈利的虚假现象。由此可见，传统的成本核算方法，并不是适合用在有新产品开发的企业中。

三、建议和总结

目前市场上，很多企业都需要引进先进的制造设备，需要制造多品种的产品。在这种情况下，企业选择成本核算方法要尤其注意。当企业在生产经营过程中，出现以下情况时，企业就需要思考一下现行的成本核算方法是否合理了：在销售形势一片大好，账面盈利也非常漂亮的情况下，企业却出现了现金越来越紧张的现象;企业在生产产品的过程中，制造费用在不断增加，而且占据的比重越来越大;销售部门对会计部门的成本核算方式提出质疑;企业生产制造了技术要求较高或者工艺较为复杂的新产品时，还完全按照成本定价法来制定产品的销售价格;市场竞争十分激烈，企业的制造环境优越，产品更新换代越来越快。

当企业遇到上述情况时，可以选择作业成本法进行产品成本的核算。作业才成本法是按照产品生产的流程来分别计算某项产品的成本，把每一环节作业流程的成本加总，便可转化为该项产品的实际成本。该法计算出来的成本准确度较高，几乎不会造成产品成本的虚高或偏低，对产品销售价格的制订提供了很客观的依据，这样核算出产品的销售利润比较准确，对形成报表利润的真实性、准确性提供了可靠的保障，在很大程度上避免出现会计报表表面盈利实质亏损的现象。对于企业来说，当出现了报表表面盈利实质亏损的情况时，要及时找出原因所在，从源头上抑制事态的进一步发展，然后根据企业的实际情况，选择合适的成本核算方法，为企业产品的销售定价提供科学合理的参考和依据。

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