我国建立税式支出制度的策略研究

2013-09-19◎徐灵

财政监督 2013年1期

◎徐灵

一、税式支出制度的相关概念界定

税式支出，是指一国政府为了实现特定的社会经济目标，通过制定和执行税收制度中与一般的或称规范性的条款相背离的特殊税收政策、法规条款，以牺牲一定的税收利益为代价，给予特定纳税人与纳税项目以各种税收优惠，以减少纳税人的税收负担，促进和扶持经济发展的一种特殊的政府支出。

税式支出制度，是指实现各种税收优惠安排的制度体系和相应的管理制度，主要包括税式支出的分析、预算管理、评估等制度。税式支出制度赋予了税收优惠同直接财政支出类似的预算管理方法和程序，进一步拓宽了财政支出、预算管理和宏观调控的范围，为实行财政政策提供了一种有效的新方法，为保证税收优惠政策的有效运行提供了一种非常有用的分析控制工具。

目前，世界上已有约二十多个国家（包括少数经济转轨国家，如波兰、拉脱维亚）实行了税式支出计划及报告制度或做过税式支出测算分析。因此，建立和完善税式支出制度已逐渐成为国际共识。

二、建立我国税式支出制度的理论分析

（一）我国税式支出思想的发展历

史。

西方国家税式支出思想产生于二十世纪六十年代，并于上世纪80年代中期传入中国，这与我国社会经济发展的进程密切相关。在这将近30年里，税式支出观念的形成和发展大致可分为以下三个阶段：

1、启蒙阶段（1984 年-1987 年）。

这一阶段，我国由传统的计划经济体制向市场经济体制转变，尤其在1983、1984年实施了两步“利改税”改革后，随着税收调节功能的增强，各种税收优惠政策广泛实施。此时，税式支出思想开始酝酿于少数专家学者中。当时，“税式支出”被称为“税收支出”、“第二财政支出”等，主要指减免税，并未延伸至其他方面。约在1985年底，国外有关税式支出的文章逐渐流入我国。

2、确立阶段（1987 年-1989 年）。

这一时期，随着税收优惠措施的广泛运用，有关税收优惠的条款急剧泛滥，当时的优惠规定多达近千项，出现严重失控现象。在这种形势下，税式支出理论开始引发广泛关注，国内一些核心刊物开始刊登专门文章，有些地区还举办了专题报告会。1989年5月，中国税务学会在全国基础理论工作会议上将税式支出理论确定为重点科研课题。1989年10月，“税式支出”这一概念在我国正式确立。

3、扩展阶段（1989 年至今）。 “税式支出”的概念确立以后，国内许多专家、学者都开始对其进行深入研究。我国目前共有18个税种，除了消费税、烟叶税，其他16个税种均有涉及税收优惠。税收优惠项目多，内容杂，没有形成有机整体，不利于税收政策功能的发挥。于是，解学智、史耀斌等学者呼吁尽快建立起我国的税式支出制度。如今，收入分配改革方案即将出台，毛捷、孙彩虹等学者也在积极研究如何利用税式支出政策来调节收入分配。

（二）建立我国税式支出制度的重要意义

西方发达国家在对税式支出理论近半个世纪研究的基础上，基本建立了较为完善的税式支出制度，并在评价税收优惠政策有效性、利用税式支出调节国家经济等方面取得了较好的效果。税式支出制度在我国的建立，同样具有以下重要的理论和现实意义：

1、建立税式支出制度有利于深化对税收优惠的认识。税收优惠侧重于“让利于民”，将国家财政收入部分让步于纳税人税后收入，是从减少财政收入的角度出发；而税式支出则侧重于“以税养民”，将税收优惠视为一种间接的财政支出，并且提出了宏观上的总量控制、结构调整和效益分析等问题，是从增加财政支出的角度出发。角度的转变来源于认识的深化，这有利于引导人们从自身利益出发，更多地去关注、监督各种税收优惠政策的制定与实施。

2、建立税式支出制度有利于加强国家预算管理。美国国会在1974年预算法案中说:“一个不包括税式支出的预算控制过程是一个根本没有控制的预算。只控制直接支出的增长来改善财政状况，将是纸上谈兵。”通过建立税式支出预算制度，将税式支出纳入国家预算管理，能使国家预算更全面地反映政府的财政收支活动，从预算收支平衡向财政全面平衡转变，充分挖掘了财政对社会经济的调节作用和向社会渗透的整体效益。

3、建立税式支出制度有利于发挥税收的政策功能。税收作为我国执行财政政策的一项工具，在实现财政职能、调控宏观经济方面发挥着重大作用。而通过建立税式支出制度，对税式支出的方向、规模进行约束，并进行了成本效益分析，能有效防止税收优惠的滥用，有利于税收沿着正确轨道对经济发挥调控作用，比如内化产品的外部效益、调节收入分配、吸引外资、调整产业布局等。尽管税式支出减少了政府当前的税收收入，但却可以鼓励投资，增加就业，还可以引进国外的先进技术和管理经验，开拓国际市场。

4、建立税式支出制度有利于实现经济全球化。目前，美国、德国等发达国家相继建立了税式支出制度，少数经济转轨国家（如波兰、拉脱维亚）也实行了税式支出计划及报告制度或做过税式支出测算分析。加入WTO后，我国的国际合作与交流不断扩大。在经济全球化的形势下，我国理应建立符合国情的税式支出制度，这也是维护国际税收关系、减少国际税收纠纷的需要。

（三）建立我国税式支出制度的可行性分析

税式支出理论在我国已发展了近30年，虽然并未普及开来，但在财税界已深入人心，所以要建立起我国的税式支出制度已有了较好的学术氛围。一些OECD国家不仅对建立税式支出制度进行了理论认证和科学分析，还进行了实践探索，相继建立起这项税收管理制度。本国的理论研究和对国外的经验借鉴，使在我国建立起税式支出制度成为可能。

1、国内外理论研究为建立税式支出制度奠定了基石。我国财政部于2002年12月3日至5日在山东潍坊举办了首次税式支出国际研讨会。这次研讨会上，国内外专家对中国建立税式支出制度的必要性和应采取的方法进行了积极的研讨。接下来的十年里，我国大量财税专家、学者投入到对税式支出制度初步设计的研究中，为今后全面推行税式支出制度奠定了理论基石。

2、税收征管水平的提高为建立税式支出制度带来了保障。经过长期实践，我国各级税务部门基本上建立了纳税人档案，初步拥有了减免税种、减免方式、减免幅度、减免期限等减免项目的统计资料，对减免税的管理也制订了严格的业务流程。同时，随着计算机信息技术的迅猛发展和“金税工程”的实施，税收信息化建设步伐明显加快，税收管理的现代化水平日益提高。这些档案、数据和信息技术都将为建立税式支出制度带来保障。

3、加快财税体制改革为建立税式支出制度提供了推动力。1994年分税制财政管理体制改革以来，政府的财政管理水平显著提高。如今十八大报告要求加快财税体制改革，这包括实现财权与事权相匹配的财政体制改革，降低宏观税负、解决财富分配不公的税收体制改革以及预算管理体制改革。利用税式支出制度来管理粗放型的税收优惠政策体系，能够改善收入分配格局，降低宏观税负，加强预算管理，这都将加快我国的财税体制改革进程。可见，加快财税体制改革将推进我国税式支出制度的建立。

三、OECD国家建立税式支出制度的经验借鉴

1967年，美国财政部官员斯坦莱·S·萨里在纽约一家金融集团公司的演讲中第一次使用了“税式支出”这一概念。随后，美国、德国、荷兰等OECD国家经过长期的理论探索和制度实践，建立了拥有共同理论基础而又各具特色的税式支出制度，主要包括税式支出的分析、预算管理和评估制度。

（一）建立税式支出分析制度是基础

建立税式支出分析制度是编制税式支出预算的前提和基础。税式支出分析，是指按照严格的税式支出定义，对一项税收优惠规定进行分析，以确定其是否属于税式支出。那么，要想建立税式支出制度，首先就应该按照定义确立一定的基准，而偏离该基准即为税式支出。

如何确立基准没有国际通行的准则，但各国普遍遵循四项原则：1.效率原则，即基准的确定应考虑资源配置效率和征管效率；2.特定性原则，即税式支出的受益对象应该是特定的产业、活动或纳税群体；3.替代性原则，即税式支出应该是直接支出的一种替代（英、德两国采用该原则进行判定）；4.可计量原则，即税式支出应该是可计量的。

由于税收制度政策性强，基准的确定也应考虑各国的历史、政治、经济等因素，比如荷兰将中小企业的低税率作为基准税制的一部分，而美国则将低税率列为税式支出。考虑到我国的税制还不健全，社会主义市场经济体制尚不完善，完全照搬发达国家作法并不可取。以出口退税来说，各国普遍认为其属于基准税制，而就我国实际来看，出口退税是预算管理的一个重要方面，因此可将其列入税式支出。

（二）建立税式支出预算管理制度是核心

对税收优惠进行科学化和系统化的管理是建立税式支出制度的目标，而按照科学合理的方法编制税式支出预算报告就是实现这一目标的主要途径。目前OECD国家对税式支出预算管理的方式大体有以下三种：

1、全面预算管理模式。即对所有的税式支出项目严格规定统一的税式支出账户，并按年度定期编报预算。主要采用国家有美国、加拿大、澳大利亚、法国和西班牙等。其中，美国和加拿大的税式支出预算直接纳入政府的预算管理，是预算报告的一部分，每年议会对其进行严格审议，并只有经法律程序才能生效。

2、准预算管理模式。即只对那些比较重要的税式支出项目进行分析和评估并编制定期报告，但未建立起系统的税式支出账户，也没有严格的税式支出预算控制过程。这种模式主要在欧洲国家中采用，比如意大利、德国、荷兰等。

3、非制度化的临时监督与控制模式。即政府认为有必要利用税式支出来考察和分析的某一特殊问题，并决定用税式支出代替直接支出时，才对税式支出进行估价和控制，这种模式并未形成制度化的预算管理程序，称不上预算管理。波兰等国家采用这种模式。

目前，我国的预算管理体制尚待改革，建立税式支出预算管理制度初期可先采用第三种模式进行试验，然后择机过渡到准预算管理模式，最后争取实现全面的预算管理模式。

（三）建立税式支出评估制度是方向

建立税式支出评估制度是为了对税式支出预算的执行情况和税收优惠的政策效果进行检验，从而采用成本效益分析方法。

国际上对税式支出的成本估算方法主要有三种：1.收入放弃法，即测算由于实施税收优惠而减少的税收收入或国家给予纳税人的退税额；2.收入取得法，即测算假设取消某项税收优惠所能增加的税收收入；3.支出等量法，即估算与税式支出达到同样的税后收益所需的直接支出。目前大多数OECD国家都采用收入放弃法，只有美国采用支出等量法。而收入取得法还要考虑取消某项税收优惠后纳税人的行为选择变化，较难精确估计，所以很少国家采用。对于税式支出效益的测算，目前一般采用乘数分析法、优势分析法及建立生产者和消费者剩余模型等方法。但这种效益往往是针对特定产业、活动或纳税人的收入或投资增加等而言，对整个经济、社会的影响进行定量分析还有些困难。因而，对税式支出进行成本效益分析，即建立税式支出评估制度，是世界各国研究的方向，也是我国梳理税收优惠体系、深化税制改革的前提条件。

四、建立我国税式支出制度的对策建议

国家税务总局副局长解学智曾指出，“完善的税式支出制度至少应具备三个方面的特点：一是应用的各种方法科学合理，数据资料明确；二是纳入预算管理；三是形成对税式支出的全面有效控制。”在这个框架下，政府应该借鉴OECD国家的先进经验，结合我国目前实际，循序渐进、逐步规范地建立税式支出制度。

（一）完善相关法律法规

制度的明确和规则的清晰是一切工作得以顺利开展的前提。如今，建立科学规范的税式支出制度已列入我国财税体制改革总体规划。要建立起符合我国国情的税式支出制度，应努力做到以下两点：

1、简税制，减优惠。简化税制一直是我国税制改革的主要方向，也是全球税制改革的总体趋势。我国当前的税收优惠政策几乎包罗所有税种，越权减免税、擅自补充税收优惠条款等现象也层出不穷，这不仅使各种税收优惠政策达不到效果，还会导致大量税收收入的流失。所以在我国税制改革的过程中，要对税收优惠条款进行精简：（1）尽量减少政策导向一致的多重优惠；（2）缩减优惠税种范围，应以所得税为主；（3）从直接减免方式向间接减免方式（比如税前扣除、加速折旧等）转变；（4）减少临时优惠。

2、制定税式支出专门法。目前我国的税收优惠政策是以税收规章或规范性文件的形式颁布的，立法层次较低。规范、透明、稳定的税收优惠政策是建立税式支出制度的必要前提，所以中央政府必须以税收法律的形式，明确建立我国税式支出制度的意义、目标、内容、步骤和职责，任何税收优惠政策的变更均要通过修改税收法律条例的程序进行。