中国经济发展与会计标准变革历程研究

张先治，贾兴飞

(东北财经大学会计学院，辽宁大连116025)

会计长期以来被人们视为微观世界的研究对象。提起会计，人们便不由自主地将其置于企业研究框架之中。然而，会计的作用不仅仅局限于此。毛伯林、肖德愚对会计与经济具有“血缘”关系的论述将会计的研究视角提升至宏观世界［1］;郭道扬认为会计服务宏观经济是现代经济、科技发展的必由之路［2］;2008年金融危机的爆发也以事实警醒人们关注会计变革对宏观经济发展的重要性。

尽管人们开始意识到会计与经济的联系之密、融合之深，但是大多数学者在论述会计标准变革与经济发展关系时，往往是“一言以概之”，缺乏细致深入的理论分析;在不同时期经济发展如何影响会计变革、会计变革又如何推动经济发展，两者的动态演进过程也极少被提及。本文以此为立足点，深入探讨会计标准变革与经济发展的关系以及各个阶段的互动演进。

一、会计标准变革与经济发展的关系

正如改造世界需要认识世界，认识世界是为了改造世界一样，控制需要反映为基础，反映是为了更好地控制。会计核算和会计监督 (也可以称之为会计反映和会计控制)这两大会计职能同样具有这种辩证关系。

首先，会计控制规定了会计反映的内容和方式。会计反映什么、不反映什么、反映多少、如何反映，总是由会计控制的需要决定。

其次，会计控制为会计反映的发展提供动力。会计控制要求和目标的变化为会计反映提出了新议题，推动会计反映的内容和形式不断发展，以更有效地满足控制需求。再次，会计反映的目的是会计控制。会计反映不是单独、孤立存在的，而是基于各种各样的会计控制目的不断发展演化。最后，会计控制是检验会计反映效果的标准。会计反映本身无法检验其好坏优劣，而是由基于会计反映进行会计控制的有效性决定的。

“过程越是按社会的规模进行，越是失去纯粹个人的性质，作为对过程的控制和观念总结的簿记就越为必要。因此，簿记对资本主义生产比对手工业和农民的分散生产更为必要，对公有生产比对资本主义生产更为必要。”马克思的这段话科学的论证了“经济越发展，会计越重要”;会计反映和会计控制是动态演进的而非静止不变，随着经济环境的变化，会计反映出不同的内容，并发挥着不同力度、不同方式的控制作用。

会计反映和会计控制还表明了会计的双重属性。会计反映是对客观存在的认知和呈现，代表了其具有自然属性。自然属性表明了会计的技术性，只有承认会计的技术性才能借鉴国际经验为我所用，国内外会计准则的趋同和等效才有据可依。会计控制则是通过会计反映对客观事物进行改造以符合人们的主观需求，代表其具有社会属性。社会属性表明了会计的社会性，注重会计的社会性才不至于照搬照抄，而是应该结合中国经济发展需要建立会计标准体系。

享德里克森教授指出，经济环境对会计变革有着直接的影响;“管理活动论”则侧重会计对环境的反作用，认为会计是服务特定经济环境的管理活动。阎德玉、吴贤虎论证了经济发展与会计变革之间的作用力与反作用力。［3］可见，经济发展决定了会计标准变革的方向，会计不断完善以持续顺应经济发展。回顾60年来中国会计标准的变迁，从服务于计划经济的会计制度，到服务于有计划的商品经济的会计制度，再到满足市场经济发展需要的会计准则，中国的会计标准体系建设也确实书写了一本会计标准变革与经济发展互利共进的风雨变迁录。如图1所示。

二、计划经济时期的会计标准变革与经济发展(1949—1978)

建国伊始，中国经济可谓千疮百孔、发展滞后，争取财政经济根本好转成为经济改革的重心，这一时期中国经济环境主要有如下特征：1.中国主要学习苏联的经管体制，实行计划经济。计划经济体制下，国家实行统一的经济管理，急需建立与之适应的统一的经管制度。2.统一管理在一定时期内促进了经济的快速发展，但高度集权的管理方式也引发了中央、地方、部门三者之间的不协调，客观上要求经营管理体制的调整与变革。建国初期的经济形势为当时会计制度的发展指引航向。新中国经济发展需要集中、统一的会计制度为之服务与旧中国分散、落后的会计制度难以满足其需求的矛盾成为中国会计发展面临的主要矛盾。为满足统一管理的需要，我国的会计制度需从之前的“各自为政”向新中国的“上下一致”转变。这一时期会计改革首先是通过引进苏联的会计理论与模式，建立中国的会计制度。其后，经管领域开始“破除迷信、解放思想”，中央、地方及部门之间的关系在“下放管理权限”的要求下得以调整，企业会计制度也开始“彻底放权、大力简化”。

会计制度不断变革以服务国家统一管理。1952年，财政部正式颁发了《国营企业统一会计科目》、《国营企业统一会计报表》和《国营企业决算报告编送暂行办法》。随后又设计了22种会计报表，制定了6大行业会计制度，以加快建立统一的会计制度框架。在1952至1953年间，财政部又先后发布了《国营企业统一登记会计簿籍填制会计凭证办法》、《国营工业企业统一成本核算规程》等会计制度，对会计呈报、成本核算等问题予以系统规定。从而构成了中国统一的会计制度体系的雏型，为建国初期统一经管制度的建立奠定了坚实的基础。

1957年前后，高度集中的计划经济体制在实践中的弊端逐渐显露，如会计制度生搬硬套、会计程序冗余繁琐等，这一时期的经济形势决定了以“放权、简化”为主要内容的会计改革。但由于经济上“左”的错误和“大跃进”的影响，放权、简化演变成放任、废除，会计改革的偏离使建国初期建立起来的会计秩序受到严重破坏，阻碍了当时经济的发展。随着1961年“调整、巩固、充实、提高”八字方针的提出，以“算要有用，管要合理”为重点的会计制度改革也重新起步。基于此，财政部分别提出了《企业会计工作改革纲要 (试行草案)》、《预算会计改革要点》，以提升会计核算的有用性、会计管理的科学性，顺应经济发展的要求，加快社会主义经济建设。

事实上，新中国经济形势使得会计制度走向统一，而统一会计制度的建立也促进了中国财政经济的根本好转。同时，经济形势的错误引导不利于会计制度的科学发展，偏离正轨的会计制度反过来阻碍经济的健康运行。正如罗绍德、任世驰所言，当会计能够满足实现经济效率的需要时，它能促进经济发展;反之，则阻碍经济发展。［4］

三、有计划的商品经济时期的会计标准变革与经济发展 (1978—1992)

1978年十一届三中全会确立了改革开放的基本国策，1984年10月通过的《中共中央关于经济体制改革的决定》明确了社会主义经济是有计划的商品经济。这一时期经济环境的主要特征为：第一，经济发展奏响了改革开放的主旋律，经济体制由计划经济向有计划的商品经济转变。对内搞活经济、对外实行开放方针的贯彻执行带动了外商投资的增加。第二，国企改革是经济体制改革的重心。随着经济体制改革的推进，强化国有资产管理、加快国有企业改革势在必行。

随着以经济建设为中心、以改革开放为基本国策这一论点的提出，“经济越发展，会计越重要”的命题难掩其重要性。张先治也指出会计随着经济体制和企业制度的变化而变革。［5］因此，外资的增加以及国企改革指明了这一时期会计变革的方向：一是建立满足外商投资者需要的会计制度，服务外商核算要求;二是在国有经济领域，通过完善会计法规规范国有资产管理，加强会计监督。改革开放大幕拉开，外商投资热情高涨，外资不断涌入。外商投资者作为独立产权主体，其相关权益需要在制度上得以承认和保护。然而当时国有企业所采用的资金平衡表未列示资金来源是借款还是权益，没有明确产权，也不关注利润，难以适应、满足外商经营核算的要求。会计制度亟需变革以服务外商投资需求，推动改革开放的大潮不断前行。因此，财政部于1979年便开始考虑制定《中外合资经营企业会计制度》，并在1985年3月正式发布。《中外合资经营企业会计制度》借鉴了国际通用的会计核算方法，淡化了行业色彩，适用于中国境内所有的中外合资经营企业，为中国吸引外资、扩大对外开放奠定了基础，适应和满足了当时经济发展的需要。

国企改革使得各方利益关系矛盾重重、冲突不断，而如此复杂的经济关系长期依靠法律效力不高、权威性不强、约束力不够的行政法规性质的会计制度来规范和调整，难以适应形势发展要求。因此，完善会计法制建设、强化会计法制权威刻不容缓，会计法规也因此变革以推进国企改革。1979年，财政部开始启动《会计法》的立法工作。历经多年不懈努力， 《中华人民共和国会计法》于1985年1月21日正式通过。《会计法》确立了会计工作的法律地位，增强了会计规范的法律效力，对加强国企经营管理、发挥会计控制功用卓有成效。

四、市场经济体制初步确立期的会计标准变革与经济发展 (1992—2002)

1993年，党的十四届三中全会通过《中共中央关于建立社会主义市场经济体制若干问题的决定》，该决定确立了社会主义市场经济体制。2002年11月中共十六大明确宣布，中国社会主义市场经济体制初步建立。这一时期经济环境具有如下特征：第一，中国从有计划的商品经济向市场经济转变，国有企业如何建立现代企业制度、适应市场经济要求成为新环境下改革的重点。第二，1990年中国证券市场正式形成，证券市场作为国企转制的配套设施受到各界的广为关注，加强对证券市场的监管也成为政府宏观调控的关键领域。

伴随着商品经济向市场经济的转变，市场中也出现了企业一业为主、多业并举等多项业务单元全面发展，集体、私营等多种所有制并存竞争，联营、合营等多种经营形式“百花齐放”的局面。新情况、新问题的出现使得传统的会计制度难以适应市场经济运行，不利深化企业改革，预示新一轮的会计改革风雨欲来。

投资主体多元化作为这一时期最鲜明的特色，不断冲击着传统的会计制度。经济向前发展与现行会计制度相对滞后的矛盾要求我们加快建立新时期适应投资主体多元化的会计标准。1992年11月，财政部分别发布《企业财务通则》和《企业会计准则》，随后又分别制定了13个行业的会计制度以及10个行业的财务制度，简称“两则” “两制”。“两则”“两制”的颁布结束了40年来以资金三段平衡为主的会计核算方式，逐步实现了中国会计核算从计划到市场的转换，适应了多元投资主体的需要，推进了国有企业改革以及现代企业制度的建立。

20世纪90年代中后期，中国证券市场一系列舞弊案件的爆发，引起了人们对会计信息真实可靠性的质疑，引发了投资者的恐慌，提高上市公司财务信息透明度，提升会计信息有用性迫在眉睫，也带给了中国会计标准制定者更多的思考和行动。1993年12月29日全国人大通过了《关于修改＜中华人民共和国会计法＞的决定》，1999年，全国人大第十二次会议通过了经修订的《会计法》。会计信息严重失真是这次修订的主要原因。［6］这次修订，确立了会计在经济战场中的地位和作用，积极应对了市场经济初期所出现的种种问题，对提升会计信息质量、规范证券市场运行、促进市场经济发展意义重大。

本阶段的最突出特点就是中国社会主义市场经济体制初步确立，会计标准也相应的向市场经济模式转变，开始用国际上通用的会计准则来改革传统的会计制度，以适应转轨经济的需求。

五、市场经济体制完善期的会计标准变革与经济发展 (2002—至今)

党的十六大提出，本世纪头20年改革的主要任务是完善社会主义市场经济体制。2003年十六届三中全会做出了《关于完善社会主义市场经济体制若干问题的决定》，对建成完善的社会主义市场经济体制进行了全面的部署。至此，中国经济体制改革进入完善社会主义市场经济体制的新阶段。这一时期经济环境的主要特征为：对外开放持续深入，世界经济紧密融合，国内公司在香港、美国等地上市数量增加。同时，金融市场的发展完善也要求上市公司提供更为相关有用的财务信息，以保障资本市场的有效运行、满足投资者的信息需求。

由于境内外会计准则的差异，海外上市公司承担了巨大的财务报告“转换成本”、审计成本，不利于国内公司减轻负担、轻松上阵，也不能很好的吸引境外公司“走进来”。为了顺应这一经济发展的需要，新一轮的会计改革即将启动：积极实现与国际会计准则的趋同和等效，降低信息成本，提高上市公司会计信息的有用性、可比性。

2005年，财政部紧密结合国际会计发展方向，传承创新，适时启动了中国企业会计准则体系的建设。2006年，财政部发布了包含1项基本准则、38项具体准则和应用指南的企业会计准则体系，取代了原有准则、《企业会计制度》和《金融企业会计制度》，标志着与国际惯例趋同、进一步推进中国市场化程度的企业会计准则体系正式建立。［7］新的企业会计准则体系减小了国内外会计标准的差异，既方便中国企业“走出去”参与国际竞争，促进企业做强做大，也有利于吸引国外企业“走进来”，利用境外优质资金以更好地推动中国经济可持续发展。

趋同的目的是等效，那么全面实现与其他国家和地区会计准则的等效便成为准则趋同后的工作重点。一是中国内地与香港的会计等效。2007年12月6日，内地与香港签订了两地会计准则等效联合声明，确认了两地准则具有同等效力。表12列示了内地和香港交叉上市公司自2006年《企业会计准则》颁布后净利润和净资产的差异情况。可以看出，无论是净资产还是净利润，交叉上市公司依据不同会计准则所得出的会计信息差距逐步缩小。截至2010年，净利润差异为0.33%，净资产差异为0.01%，差异几乎全部消除。可见，内地企业赴港上市的财务编报成本将大大降低，有利于加快内地企业赴港上市的步伐，推动内地企业“走出去”战略的贯彻落实。

表1 2007－2010年净利润、净资产差异率变化 (%)

二是中国与欧盟的会计等效。欧盟是世界主要经济体之一，实现中欧会计等效至关重要。2005年11月，中欧签署了《会计准则国际趋同及双边合作联合声明》。2008年11月，欧盟决定自2009年起至2011年年底前的过渡期内，允许中国证券发行者在进入欧洲市场时使用中国会计准则，这是国际资本市场首次正式接受中国企业会计准则，标志着中欧会计等效工作取得突破性进展。在实现了与香港、欧盟等效后，中国与美国、日本、澳大利亚等国家和地区的会计准则等效工作也不断推进。

2006年《企业会计准则》的颁布以及准则等效工作的开展，不但使得中国以更少摩擦融入到世界经济中，而且也提升了中国会计在国际的地位，加强了中国在国际会计准则制定中的话语权，更有利于保障中国市场、企业的良好运行，为中国经济的更好更快发展提供强有力的支撑。

六、结论与启示

纵观60年来中国经济的发展和会计标准体系的变革，充分展现了经济发展对会计标准变革的决定和推动作用以及会计标准为服务我国经济发展而变革的印记。正如付磊所指：没有中国经济改革的伟大实践，就不会有中国会计标准的今天;没有会计标准的改革，又必然阻碍我国经济的发展。［9］具体说来，可以得出以下结论：

第一，经济发展的需要决定了会计标准变革的方向。在计划经济时期，高度集中的管理体制决定了会计制度的统一性，会计制度由“各自为政”发展为“上下一致”;在市场经济发展初期，投资主体的多元化、所有制的多样化，决定了会计准则的诞生;在市场经济完善期，全球经济的融合决定了我国会计准则与国际会计准则的趋同和等效。会计标准只有不断顺应经济形势，会计工作才有方向、有作为、有价值。“国运兴，会计兴”则完美的诠释了经济对会计标准变革的决定作用。

第二，会计标准的变革服务经济发展的需要。会计一定要与不同时期经济发展状况相适应，以合理优化资源配置、能动的促进经济发展，这是推动会计变革的根本动力。从《中外合资企业会计制度》满足外资需要，到“两则”“两制”服务投资主体多元信息需求，再到新会计准则体系帮助国内企业跨出国门，都始终把顺应经济发展、服务经济改革作为会计工作的着眼点。这大大有利于引进外资、活化企业、经济发展，也使得我国在更大范围、更高层次和更广视角参与国际经济竞争与合作。“会计兴，国运达”也正好契合了会计标准变革对经济的反作用。

2008年11月国家主席胡锦涛在美召开的二十国集团首脑金融峰会中，要求把制定、完善一套单一的全球高质量会计准则作为未来工作目标，将会计问题提到了前所未有的高度。畅想我国会计未来发展，更应充分借鉴和利用经济发展与会计变革的互动共生性，真正做到经济与会计的互利共进。会计要真实、适时、有效反映经济发展状况，适应经济体制，沿着经济发展的朝向及时、准确找到自身变革的方向，一方面切实保障市场主体的有效运行，一方面改变会计标准中不适应或者难以适应经济发展和经济体制的因素，推陈出新，不断完善;同样，经济的发展、经济体制的巩固、企业经营管理的决策也离不开会计的支撑和服务，我们应该充分重视会计在经济活动中的强大的资源配置作用。时刻不忘经济发展与会计标准变革的联动性：经济越发展，会计越重要;会计越有效，经济更发展。

［1］毛伯林，肖德愚.试论会计与经济效益的“血缘”关系［J］.会计研究，1984(1)：13－16.

［2］郭道扬.走向宏观经济世界的现代会计 (上)［J］.中南财经大学学报，1990(5)：7－15.

［3］阎德玉，吴贤虎.会计改革的指导思想是什么［J］.中南财经大学学报，1991(4)：84－87.

［4］罗绍德，任世驰.会计变革与经济效率：基于会计思想史的角度［J］.财经理论与实践，2011(6)：62－66.

［5］张先治.会计相关性与会计报告变革［J］.会计研究，2003(12)：19－22.

［6］项怀诚.深入贯彻《会计法》为发展社会主义市场经济服务［J］会计研究，2001(7)：3－6.

［7］王军.学习好宣传好贯彻好新会计准则全面提升会计工作在经济社会发展中的服务效能 ［J］.会计研究，2006(8)：3－9.

［8］付磊.我国企业会计改革的回顾与思考 ［J］.会计研究，2007(12)：23－28.