“营改增”中的纳税筹划

■张 岩 大连石化公司

一、一般计税方法与简易征收方法的选择；一般纳税人和小规模纳税人的选择

我们知道，因进项税额不得抵扣，通常来讲，采用简易征收方法的税负会比一般计税方法的税负重；小规模纳税人税负比一般纳税人的税负重。但在本次改革中，因之前购置的固定资产未能得到抵扣，还有行业特点造成可供抵扣的进项税额少等原因，部分企业采用一般计税方法税负将加重。

比如，一个长途运输公司，因为在全面实行“营改增”之前购置的车辆的进项税额未能得到抵扣，过路过桥费又不能取得增值税专用发票所以进项税额较少。如果每年运输收入为1000万，一年的维修费等能取得征值税的费用为200万，进项税34万，“营改增”后按照一般计税方法一年的增值税为1000*0.11-17=76万，而按简易征收方法一年的增值税仅为1000*0.03=30万，可见按照一般计税方法比简易征收方法税负重得太多。

采用一般计税方法计税时要以收取的销项税额减去进项税额的余额作为的应纳税额；小规模纳税人或一般纳税人采用简易计税方法计税时要以销售额乘以征收率3%的积为应纳税额。理论上，在一般计税方法是17%税率，简易征收方法是3%征收率情况下，当增值率达到18%以上时，其增值税税负将超过按小规模或是简易计税方法计算的税额。增值率=（销售收入-购进项目价格）÷销售收入=（销项税额-进项税额）÷销项税额。

具体到企业，税负孰轻孰重，要综合考虑，根据企业进项税、销项税的实际情况测算才能得出。从而，进一步选择以一般计税方法还是简易征收方法更有利于企业。但一般计税方法与简易征收方法的选择并不是随意的。根据本次改革中的相关文件规定，一般纳税人提供财政部和国家税务总局规定的特定应税服务，可以选择适用简易计税方法计税，但一经选择，36个月内不得变更。特定项目是指：一般纳税人提供的公共交通运输服务（包括轮客渡、公交客运、轨道交通、出租车）。一般纳税人以“营改增”之前购进或者自制的有形动产为标的物提供的经营租赁服务，试点期间可以选择适用简易计税方法计算缴纳增值税。

如果想利用简易征收方法节税的企业，又不符合相关规定。就可以考虑选择小规模纳税人或个体经营的形式，按照征收率3%交纳增值税从而降低税负。一般纳税人和小规模纳税人的选择，也要满足税法规定的要求。运输业和现代服务业一般纳税人认定标准为在连续不超过12个月的经营期内的累计销售额，含免税、减税销售额达到500万。且一经认定为一般纳税人后，不得转为小规模纳税人。

不想成为一般纳税人的小企业，可以尝试成立多个企业形式，从而规避达到500万元销售额这个标准。而对于那些选择成为一般纳税人更有利，而达不到500万元销售额标准的企业，只要财务制度健全，账薄齐全，也可以申请成为一般纳税人。

二、从混合销售到独立核算的选择和关联企业转移定价的纳税筹划

依税法规定，一项销售行为如果既涉及应税劳务又涉及销售货物，应作为混合销售行为，一并交纳增值税。在扩大固定资产进项税可以抵扣的范围后，因为进项税额的加大，使得很多符合政策的该类企业愿意依此规定把应交营业税的劳务行为与销售货物形为，不作严格区分，交纳增值税。但本次“营改增”后，混合销售中的劳务行为如果属于交通运输业和部分现代服务业范围，税率比一般的产品销售低很多。再以混合销售形式进行业务操作明显不利于企业。

比如：某石化企业既销售成品油，又提供港口服务，按混合销售税率为17%。该企业年均港口收入大约15000万元，年销项税额为15000*0.17=2550万元。本次改革中规定，港口服务属于现代服务业，仅征收6%的增值税。但税法规定纳税人提供适用不同税率或者征收率的应税服务，应当分别核算适用不同税率或者征收率的销售额；未分别核算的，从高适用税率。为了节税，企业当然会选择分别核算，但依据混合销售的定义，可以看出劳务与货物之间是紧密相连的从属关系，企业通常很难通过简单分开核算混合销售的两类收入。为此，该企业通过新成立独立核算的港口服务企业来将两类业务收入分开，以适用不同税目计税。这种选择一定要具有提前性，业务未发生前就要将两项业务分离，这样就港口服务可以执行6%的税率，年销项税额为15000*0.06=900万元，年节税可达1650万元。

增值税的有关法规对企业市场定价的幅度没有具体限定，所以企业可以依据公司法所赋予的市场定价自主权，在利益统一体的关联企业之间转移利润的方式进行纳税筹划。在本案例中，完全可以提高码头服务的定价，降低产品的销售价格，在总价不变，不影响客户的情况下，减少增值税的支出。

类似的还有，电脑维护业务可以区分为提供硬件维护服务，照修理修配劳务缴纳17%增值税；提供软件维护服务，则按照现代服务业中的“信息技术服务”缴纳6%增值税。

三、采购与租赁的选择，租赁与雇佣的选择

税法规定自用的应征消费税的摩托车、汽车、游艇不允许抵扣进项税额。之所以不允许抵扣，主要是因为该类交通工具的具体用途是难以划分清楚的，而这些物品的消费属性更明显。但随着社会经济的进步，征消费税的摩托车、汽车作为办公用车相当普遍，但进项税额依然得不到抵扣。“营改增”后，规定自用的应征消费税的摩托车、汽车、游艇，依然不可以抵扣进项税，但作为提供交通运输业服务的运输工具和租赁服务标的物的除外。税法的这一个规定，让我们得以利用，首先租赁公司购入小汽车进项税额可以抵扣，企业可以从租赁公司租入小汽车作为办公用，进项税额也可以抵扣。大企业集团，甚至可以专门成立这样的租赁公司为下属企业的办公用小汽车进行租赁服务。

“营改增”后，企业员工上下班的通勤班车，如果是外单位提供的，因税法规定对于一般纳税人购买的旅客运输劳务，难以准确的界定接受劳务的对象是企业还是个人，因此，一般纳税人接受的旅客运输劳务不得从销项税额中抵扣。而另一方面，单位或者个体工商户为员工提供交通运输业和部分现代服务业服务不属于增值税的应税范围。这样，如果企业是租赁班车或购买班车，在税收上就比雇佣班车要划算得多，所以这也就成为了企业值得思考的问题。

四、增值税税目的选择

“营改增”前，因在营业税时税率相同，相似的业务企业可以不作严格的区分。在“营改增”后，有些相似的业务，税率却相差太大。如果未能严格区分，依据税法兼营业务从高适用税率，则加大了企业的税负。

比如：上面提到的石化企业，港口服务收费中的装船费，就是利用管道和输油臂将油品装到船上，服务项目一直以管道运输的名义，按7.8元/吨开据发票。“营改增”后管道运输业税率是11%，而码头服务、装卸等物流辅助业务税率是6%。表面看起来，用管道输送油品上船，也符合管道运输的性质，而实际上，从物流业和物流辅助业来看，物流业的收费重量和距离是都主要因素，而物流辅助业却往往只按重量收费，若不能对这一概念明确，将损失巨大。

再比如：汽车租赁配司机的业务属于“交通运输业”，征收11%的增值税；汽车租赁不配司机的业务属于“有形动产租赁服务”，征收17%的增值税。从节税的角度出发，租赁公司完全可以给车辆配备司机，签订长期运输协议取代租赁协议。由这个例子可以引申到一些类似的重大业务，比如，远洋运输的光租业务、航空运输的干租业务，属于有形动产经营性租赁征收17%的增值税；而远洋运输的程租、期租业务，属于水路运输服务，航空运输的湿租业务，属于航空运输服务，征收11%的增值税。这些业务的主要区别就是否配备相关人员，但税率上相差很大，企业操作这些业务时，需要认真测算，以求利用税率差给企业带来最大效益。

本次“营改增”意义重大，涉及的业务范围很广，在实际运行中政策的变化也较快较频繁，而且增值税应纳税额的计算比营业税要复杂，影响税负的因素也不仅有以上所述的几种，所以在本次税制改革中，企业一定要根据已发布的“营改增”政策，结合企业自身的具体情况，进行系统的统筹谋划，选择对企业最有利的方法进行运作。可以这样说，在本次“营改增”的改革中，纳税筹划将是具有前瞻性企业的不容忽视的重要工作，甚至是一些企业的走向天堂与地狱的决定因素。作为企业，应该放远眼光，利用这个即是挑战又是机遇的关键时期，以纳税筹划为手段，进一步提升企业市场竞争力。