对企业会计控制的委托代理之研究

高建敏

（满洲里市国库收付中心，内蒙古 满洲里 021400）

现代企业的所有权和经营权的互相分离，使会计控制权从所有权中分离出去了。在这里，现代企业会计活动作为一种理顺代理之间的关系的信息服务活动，在企业运营发展过程中起着重要的作用，其中，会计控制权的安排效果，对代理利益有着直接的影响。为了发挥委托代理的作用，本文笔者对会计控制中的委托代理展开了研究。

一、会计控制权和委托代理之关系

根据契约理论，现代企业活动的实质是一系列有形和无形代理契约所组成的集合体。根据企业所处的市场经济环境，可以把企业所面临的代理关系分为两个层次：第一层代理关系是在公司内部环境中，也就是以财产经营管理责任为核心，以资源提供者——公司管理者——公司雇员形成的代理关系，这里的资源提供者是指债权人、股东和包括董事会在内的公司管理当局；第二层代理关系是在公司外部环境中，也就是公司与社会大众所形成的，以有效节约、利用社会资源为核心的代理关系，其中，最典型的就是第一种代理关系，也就是资源提供者和公司的委托代理关系。

会计控制权是会计管理和会计反应方面的支配权力。在现代社会，会计控制权从所有权中分离，企业的业主（委托人）把资源委托给企业管理者（代理人）进行资源管理；鉴于委托人的知识限制和成本效益的原则，不可能对代理人的生产经营和财务管理状况开展全面的监督和控制；于是，会计活动就只能定位在企业内部环境。从代理关系的另一角度来看，代理人去实施会计控制权，可以满足代理人的报告。在企业管理方面来看，代理人去实施会计控制权力，可以使公司对市场信号做出敏锐的反应，有利于企业加强内部管理。所以，企业所有权和经营权的互相分离，使会计控制权的分离成为可能。

二、会计控制委托代理制度所存在的问题

在现代企业中，代理制对会计控制是一大进步，但委托代理关系和会计控制权上存在许多问题。这体现在：

（一）委托人和代理人的信息不对称现象

企业经营者（代理人）拥有会计控制权力，因此委托人所知道的信息比经营者少很多，这就造成了委托人和代理人之间的信息不对称现象的发生。而且，现代企业的所用权和经营权利的互相分离，股东不直接管理和经营公司，企业的经营者（代理）不是公司的股东，而是公司的高级雇员。在委托关系中，作为委托人的股东为了效益，往往会采取业绩评价指标等激励方法，促使代理者——经营者努力工作，然后，业绩评价指标与短期会计收益活动往往直接挂钩。有些时候，代理人为了追求自身利益，还会利用自己所拥有的会计控制权优势，对会计活动进行暗窗操作，这对企业经营活动是极其不利的。

（二）委托关系中的责任不一致，削弱了对代理人的制约和控制

企业代理人虽然拥有会计控制权力，但却没有承担经营亏损的责任。作为企业主的企业委托人，虽然移交了企业经营的控制权，但却一个人承担自负盈亏的责任。这种责任不对等的现象，削弱了委托人对代理人的控制和制约。而且，这种责任不对等的现象还会伴随着委托代理链的增多逐渐地增加。如果不进行严厉的控制和制约，还会产生经营决策的风险现象，难以增强基层员工的责任感。即使在委托关系中，双方的责任对等情况中，代理掌握着会计控制权，出于竞争和提高社会声望，代理人也会采用合法或者非法的手段，利用自己所掌握的会计控制权优势，把一部分责任转到股东委托人的身上。所以，只要有一方掌握会计控制权，在委托代理关系中就有着责任不对等的现象发生。

（三）委托代理的契约不完全，影响会计信息质量的提高

代理人和委托人契约的不完全，主要体现在这四方面：第一是在合同契约中，没有未来可能发生的一切情况；第二是在合同契约中，没有对各种权利和责任都做出明确的规定；第三是没有用准确无误的语言来描述合同中的内容，合同契约上的语言，往往比较模糊；第四是不可能真正地履行合同上的规定。正因为合同契约上的不完全，所以契约往往也只是一种不完备的关系契约。双方的责任与义务，只是一种模糊的规定，合同内容大多数只是围绕广泛适用的原则、总体目标、对偶然事件的决策来展开。所以，合同契约的不齐全，作为代理人可以利用会计控制权的优势，还有合同上的遗漏，选择夸大经营业绩的策略，这也影响了会计信息质量的提高。

三、完善会计控制委托代理制度之措施

为了建立现代企业制度，发挥委托代理在会计控制中的作用，针对委托代理关系和会计控制上所存在的问题，可以从公司内部结构和外部环境来制定完善会计控制委托制度之措施。

从内部结构上来说，避免委托代理的弊端，应该完善公司的治理结构。公司治理结构，是影响公司活动的各方面当事人基于契约合同关系所形成的企业管理制度。公司治理结构包括在市场环境中所形成的经理市场、资本市场等，也包括公司里面的经理、董事会和股东大会所组成的治理结构。完善公司治理结构，应该建立一种股权、经营权和法人所有权三权相分离的管理模式。在这种三权分离的公司治理结构中，股东大会是最高权力机构，董事会是决策机构，是股权的代表；董事会是决策机构，是法人所有权的代表；经营机构是经理，是经营权的代表。在此基础上，明确股东大会、经理和董事会的权限和职责，通过三者的互相协调与相互制衡，从制度上保障企业相关利益的实现，对于决策机构来说，最重要的是会计信息。所以，企业根据自身情况，把经营权从经理转移到董事会手中，这样能避免委托的经营者利用手中的会计控制权力，造成会计信息失真给经营所产生不良影响事情的发生；也能降低委托人因为责任不对等、信息不对等所产生的风险和责任，除了给董事会实施会计控制权之外，还应该加强独立审计等企业外部监督力量。

完善公司内部治理结构，还应该改革激励机制。现代企业的所有权与经营权的分离，作为企业所有者应引导委托的经理向预期的管理目标迈进。企业的业绩考核，应建立一套长期和短期互相结合的业绩考核评价指标体系，并使用经营活动现金流量、经济增加值等作为核心指标。在干部聘任上，应开展多方面的考核，加强对干部聘任前和离任前的考核审计工作，避免“数字出官、官出数字”的不良现象发生，真正发挥考核机制对委托人的激励作用。同时改革以工资为核心的报酬制度，将经理报酬与企业的业绩联系起来；具体来说，可以采用增值权限、业绩股份、经理股权期票等多方面的激励方式，协调股东和经理之间的利益冲突，减少经理的非法利润操纵行为的发生。

从企业外部环境来看，完善会计控制委托代理制度应该对股权结构进行调整，委托人所产生的会计信息失真问题，这是与缺乏有效监督机制是分不开的。为此，应该深化国有企业资本管理体制改革，调整股权结构，引入多元股东；并且建立国有资本管理机构，引入多元股东，形成在国有资产管理、国有资产监管、国有资产运营这三者互相制约与互相独立的局面。

为了提高会计信息质量的可信度，防止委托人会计控制的问题发生，应加强审计监督的力度，因此，企业应该接受来自国家方面的审计监督。审计署正积极履行审计监督的职责和责任，根据党和国家的财经法则、方针政策、计划与预算等情况，对经济责任关系主体的履行情况进行监督和审查。审计监督的作用是加强对内部人的控制，杜绝内部人和外部人合谋带来的会计失真、经济利益损失等现象的发生，为企业形成准确真实的会计信息奠定基础。

此外，会计委托代理制度的实施，还需要不断提高会计人员的素质。会计人员只有全面精通现代企业经营知识，才能加大审计监督的力度，不断深化审计监督工作的深度。为此，作为会计主管机构应经常关心会计人员的生活、工作和业务学习状况；定期对委派会计人员开展政治思想、业务知识和组织协调能力方面知识的培训，不断提高委托会计人员的业务能力和思想水平。同时为了确保会计委托制度能得到有效开展，委托部门应明确委托会计和委托单位的关系、委托会计的职责和职能，从制度上保证委派会计人员能参与到企业经营决策之中，深入到企业各个工作环节；这样能激发会计人员的工作积极性，消除会计人员对待遇的后顾之忧，真正发挥委托会计在企业内部控制制度的作用。

[1]宋海红，张晓玲.浅议会计委派制[J].事业会计，2001（70）.

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