减免税相关概念研究

2013-08-15张学博

河南工程学院学报(社会科学版) 2013年1期

张学博

(中共中央党校政法部，北京 100091)

在学术界，关于减免税、财政补贴、先征后返、税收优惠、税式支出以及出口退税等系列概念，存在着概念边界不清、语义混淆等问题。因此，对这些概念进行认真的比较和辨析，不仅对于厘清减免税的实质有着重要的理论价值，而且对于在财税法领域使用这些术语有理论意义。

一、减免税与财政补贴

减免税与财政补贴这两个概念之间存在着很大的关联。

(一)关于财政补贴的几种观点

“第一，财政补贴是国家利用价格手段对国民收入进行再分配的一种经济手段，是国家根据政治经济形势，解决提价或降价过程中发生的生产或消费的矛盾而采取的财政对价格的补贴。

第二，财政补贴是国家商品计划价格低于成本的一种价值补偿。按照价值规律的要求，补贴商品价格加上财政补贴大体接近于商品价值。

第三，作为财政支出形式的价格补贴，是根据国家经济发展需要，合理调整财力在部门、地区、个人之间转移，补充和完善国民收入再分配的手段，是完善价格改革、缓解价格改革中可能遇到的种种矛盾的重要经济措施。

第四，从财政补贴的形式看，是政府干预经济活动的一种行政手段，就其内容看，是一种经济现象，反映特定的生产关系。财政补贴是社会主义国家为实现社会主义生产目的而对商品计划价格背离价值的一种价值补偿。

第五，财政补贴是国民收入再分配的重要形式之一，是国家财政根据政治和经济发展的需要，在一定时期内对那些由于受现行价格体系和市场供求因素制约而在生产经营和消费过程中的各个利益主体(包括企事业、部门及个人)在经济利益上发生的政策性和经营性亏损，以及那些关系国民经济稳定发展的重点生产部门给予的补贴。其目的是减轻消费者负担、平衡生产、安定市场，保证经济的正常运行。其中，以价格补贴为主体，表现为国家对计划商品价格低于成本或价值的一种补偿。财政补贴政策的总体特征是以国家为主体并受国家计划控制的无偿性补贴。”①以上五种概念参见:史炜.中国财政补贴问题——面临的挑战与抉择［M］.北京:北京科学技术出版社，1990:16-17.

第六，财政补贴是一国政府为了公平社会分配、促进生产或消费、增进社会福利，通过财政手段向居民、某些生产部门或是某些产品的生产、流通和贸易活动的转移支付。它是政府社会福利政策和经济发展政策的有机结合，体现了资源配置效率与福利的关系，合理的财政补贴就是要在实现社会福利最大化的同时，优化生产要素的配置。［1］

在这六种关于财政补贴的观点之中，前四种基本和价格补贴相关联，将财政补贴要么视为国家的特殊价格政策，要么归于特殊经营方式。可以说在当代已经很少有人采纳这几种观点。事实上，价格补贴仅仅是财政补贴的一部分。在计划经济时代，价格补贴在财政补贴总量中占据的比例比较大，但到了社会主义市场经济高速发展的今天，价格补贴实际上在财政补贴总量中的地位迅速下降，尤其是税式支出理论的发展，使得财政补贴的概念大大拓展。在这样的背景下，前四种关于财政补贴的理论已经失去了存在的土壤。第五种理论对前四种理论作了进一步的梳理，看到了前四种理论将财政补贴和价格补贴混同的缺陷，因而提出了财政补贴是国民收入再分配重要形式的论点，有其进步意义，但是该理论仍然将财政补贴和价格关联得很紧，因而在财政补贴的范围大大拓展的今天，存在很大的局限性。第六种理论从功能主义的角度出发，界定了财政补贴的目的和功能是在实现社会福利最大化的同时优化生产要素的配置，从而超越了价格补贴理论的局限性。因此，本文对于财政补贴之概念倾向于第六种观点。

(二)减免税与财政补贴之比较

第一，两者的共同点。首先，两者的目的有很多相似之处。在文章的前面部分，减免税的性质被界定为国家为实现政策导向和目标需求以及经济资源帕累托最优配置而运用税法方式对特定行业和特定主体的激励。也就是说，减免税的目的是为了实现国家的政策导向和目标需求，同时促进经济资源的优化配置。而财政补贴之目的是在减轻消费者负担、平衡生产、安定市场、保证经济的正常运行、实现社会福利最大化的同时优化生产要素的配置。因此，从减免税和财政补贴的目的来说两者存在很大的相似之处。其次，两者的手段很多重合。财政补贴理论在当代的发展，已经在很大程度上使得两者的手段重叠，尤其是税式支出理论的发展，①很多学者认为:所谓税式支出，主要是指通过减少纳税人的纳税义务，而不是用先进补助的方式，把财政上的利益给予某些人或某些行为。参见〔英〕S.詹姆斯，C.诺步斯.税收经济学［M］.罗晓林，马国贤，译.北京:中国财政经济出版社，1988:43.使得减免税实际上也成了财政补贴的重要手段。

第二，两者的不同点。首先，两者的目的尽管有很多相似之处，但是仍然存在一定区别。减免税的目的更主要的还是从政策的角度出发，而财政补贴的目的更多地从经济运行的角度出发，因此，两者的出发点还是有一定区别的。尽管从客观的功能上看两者都促进了生产要素的优化配置，保障了经济运行，但两者毕竟存在着出发点的相异之处。其次，两者的范围不同。尽管减免税是财政补贴的重要手段，但是严格说来这里的减免税必须是合法的减免税，也就是在法律规范控制之内的减免税。本文所研究的减免税除了这些法律规范控制之内的减免税以外，还包括实践中大量存在的越权减免税。由于越权减免税是地方政府的恣意妄为，所以不能作为税式支出计算到财政补贴的范围之内。但是越权减免税的问题在本文中却不能不面对，因为文章之目的正是要促进不论是合法的还是越权的减免税都进入税收法治和宪政的制度化架构中来。这是减免税与财政补贴的重要区别，也是前文证明减免税不能以财政补贴的概念包含之的原因。

二、减免税与先征后返

(一)关于先征后返的几种观点

关于先征后返，笔者查阅了北大图书馆书刊目录并在中国期刊网通过主题和题名就“先征后返”进行搜索，没有找到关于先征后返的定义。《国务院关于纠正地方自行制定税收先征后返政策的通知》(国发［2000］2号)指出:“但是，最近一段时间以来，一些地方为了缓解企业困难或实现其他经济目的，违反有关规定，采取税收先征后返(也称列收列支)的办法，对企业已缴纳的税收予以返还。这种做法不仅扰乱了税收秩序，违背了统一税政、集中税权的原则，而且违背了公共财政的要求，削弱了财政调控能力，甚至形成了潜在的财政风险，必须采取有力措施，坚决予以制止。”百度百科将“先征后返”定义为:“纳税人按照税法规定向国家缴纳税金后，国家财政部门或财政部门委托税务、海关等征收机关根据国家有关政策和程序规定，在一定期限内对特定行业和项目按原征税科目和预算级次全部或部分返还税款的办法。”②百度百科.先征后返［EB/OL］.［2011-03-31］.http://baike.baidu.com/view/767036.htm.

(二)先征后返之性质

根据现行有关税收管理权限的规定，除屠宰税、筵席税、牧业税的管理权限下放到地方外，其他税种的管理权限集中在中央，地方人民政府不得擅自在税收法律、法规明确授予的管理权限之外更改、调整、变通国家税收政策。先征后返政策作为减免税收的一种形式，审批权限属于国务院，各级地方人民政府一律不得自行制定税收先征后返政策。对于需要国家财政扶持的领域，原则上应通过财政支出渠道安排资金。如确需通过税收先征后返政策予以扶持的，应由省(自治区、直辖市)人民政府向国务院财政部门提出申请，报国务院批准后才能实施。①《国务院关于纠正地方自行制定税收先征后返政策的通知》(国发［2000］2号).也就是说，根据国发［2000］2号文件，先征后返属于减免税的一种形式，但是其审批权属于国务院，必须全国通盘考虑，各级地方政府不得自行制定先征后返的政策。问题是国发［2000］2号文件对于先征后返的性质的界定是否就百分之百正确呢?这个问题是需要思考和讨论的。该文件之所以将先征后返定性为减免税，是从先征后返的发生背景、历史渊源以及经济后果这些角度来判断的，实际上是从经济学的角度来看待这个问题，文件认为合法的先征后返是应由国务院来决定的减免税措施，而地方政府的未经过中央政府审批的先征后返则是非法的减免税。但是从财政法的角度来看待这个问题，先征后返则意味着税收已经进入了国库，也就是说进入了财政系统，这之后进行的返还，如果是经过中央政府批准的话，则与财政补贴无异。因此，从法律意义上笼统地说先征后返是减免税是存在瑕疵的。因为合法的经过中央政府批准的先征后返更接近于财政补贴，而非减免税。未经过中央政府批准的先征后返，即地方政府擅自实施的先征后返，无法归入财政补贴的范畴，从操作层面上只能归入减免税的范畴。因此，减免税对于先征后返的包含更多地是从经济学意义上和操作层面上来讲。国发［2000］2号文件也正是从经济学意义上和操作层面上将先征后返划入减免税的范畴的。

(三)减免税与先征后返

从上文论述中可以看出先征后返是减免税的一种形式，是一种税收政策，而且这种政策的制定权在国务院，实践中常常为财政部把握。正是因为先征后返政策的合法来源应该是国务院，而实践中地方政府借口各种原因，出台先征后返政策，所以使得其合法性存在疑问。但是即便先征后返之合法性存在问题，仍然不能否认先征后返是减免税的一种存在形式，不论是合法的先征后返还是地方政府越权出台的先征后返政策。通过中央政府审批的合法的先征后返更接近于财政补贴，地方政府越权的先征后返因无法归入财政补贴，所以只能归入减免税。为了追求概念的统一性，从经济学意义和操作意义上将两者都归入减免税是不存在疑问的。问题只是在于我们在整体上促使减免税走向税收法治的同时促进先征后返的法治。

三、减免税与税收优惠

(一)关于税收优惠的几种观点

关于税收优惠，学术界存在形形色色的观点。如金人庆主编的《领导干部税收知识读本》中将税收优惠定义为:所谓税收优惠，实际就是指政府利用税收制度，按预定目的，以减轻某些纳税人应该履行的纳税义务来补贴纳税人的某些活动或相应的纳税人。［2］胡笑辉认为，税收优惠就是税收制度中偏离了税收标准条款的税收特殊条款所规定的内容，其实质是国家通过放弃一部分税收收入来实现特定的调节目标。［3］朱承标认为，税收优惠是政府根据一定时期政治、经济和社会发展的总目标，给予特定的课税对象、纳税人或地区的税收激励和照顾措施，是政府调控经济的重要手段。［4］周华洋认为，从严格意义上讲，税收优惠是税法的组成部分，属于法的范畴，直接被赋予法的含义。［5］总而言之，关于税收优惠的概念主要有五种。一是从经济学角度认为税收优惠是一种国家调控经济发展的政策工具，而且这种行为本身是以一定的调控目标为基础的。二是从法学的角度加以界定，认为税收优惠总是以各种不同层次的法律形式出现，从而将税收优惠纳入法的范畴。三是从行政行为的角度认为税收优惠只是行政行为中的一种，即属于行政奖励行为，从而将税收优惠纳入行政学的范畴进行分析。四是将税收优惠纳入财政支出的范畴，运用税式支出的理念对税收优惠进行研究。五是认为税收优惠是国家从自身政治、经济、社会等目标出发，为促进经济发展和维护社会稳定，按照法定规则，通过对纳税人法定基准纳税义务的背离，向纳税人让渡一部分财产权利的行为规则。［6］

在这五种观点中，笔者认为第五种观点比较全面。前四种观点分别从经济学、法学、行政学、财政学的角度出发提出看法，唯有第五种观点从税收优惠之本质出发，即税收优惠实质上是纳税人与国家之间基于社会契约而形成的交换关系，综合了经济学和法学的视角，界定了税收优惠。国家为了提供公共产品所以要征税，而纳税人为了享受政府提供的公共产品向政府支付一定的对价(即税收)。只有整个社会的产出最大化，才能使得纳税人去购买更多的国家提供的公共产品，从而满足国家自身利益最大化的期望。［6］因此，国家通过税收优惠的方式降低部分公共产品的价格，来降低界定、谈判和实施作为经济交换基础的社会契约所引起的费用，使社会产出最大化，并达到增加国家税收的最终目的。

(二)减免税与税收优惠

第一，减免税是税收优惠最基本的方式。减免税是减税与免税的合称。在文章前面部分已论述过，无论是减税还是免税，都是税收的严肃性与灵活性结合的产物，是世界各国普遍采用的税收优惠方式。按照税收优惠方式的不同，税收优惠可以分为税额优惠、税率优惠、税基优惠和时间优惠。而减免税通常可以分为法定减免税、特定减免税和临时减免税。

第二，减免税与税收优惠的发展趋势。减免税是税收优惠中的一种基础方式，但是减免税也会直接影响到短期内的财政收入问题，如2009年我国的增值税全面转型，直接导致当年的财政收入减少上千亿元。因此，尽管减免税是一种非常有效的税收优惠方式，但是随着市场经济的发展，税收优惠的方式从早期的单纯进行减免税开始向灵活多样的方式展开，比如加速折旧、汇总纳税、亏损结转等。也就是说，税收优惠从以直接优惠为主逐渐向以间接优惠为主过渡。通常当东道国的投资软环境不佳时，必须采用直接优惠如减免税来吸引资本;当投资的软环境变好时，税收优惠的方式应从以减免税为主的直接优惠方式逐渐向间接优惠方式变化。例如，当我国的经济实力增强、投资环境变好时，《企业所得税法》的修改就将税收优惠的方式从以往单纯的直接优惠逐渐向以间接优惠为主的方向变化。

尽管减免税面临着逐步减少的趋势，但是作为基础性的税收优惠方式，减免税也是一种最能够直接刺激内需、发展经济的方式。在当代世界兴起减税浪潮的今天，国务院和党中央提出结构性减免税绝非心血来潮，而是深思熟虑后提出的战略决策。这对于中国目前面临的内需动力不够的现状，是非常有针对性的。

第三，减免税、税收优惠与税收法定的关系。包括减免税在内的所有税收优惠，都应当在税收法治的要求下逐渐规范化，但是相应的要求是不一样的。根据我国《立法法》第8条的规定，涉及财政、税收的基本制度只能制定法律。①《中华人民共和国立法法》第8条第(八)项:基本经济制度以及财政、税收、海关、金融和外贸的基本制度只能制定法律。也就是说，涉及税收基本制度的只能通过法律来规定，而税收的非基本制度则可以法律以外的形式来界定。如何区分基本制度与非基本制度是一个核心问题。关于这个问题，税法学界有将税收要素区分为基本要素与非基本要素的说法。如果涉及税收的基本要素，如税额、税率、税基等，通常认为是税收基本制度;如果涉及的是非基本要素，则认为是税收非基本制度。

根据以上区分标准，由于减免税涉及税额和税率等税收基本要素之变动，所以减免税的变动实际上属于税收基本制度之变动，应该以法律之形式来规范。而税收优惠制度的发展，逐渐呈现出多样化的趋势，直接的减免税等形式仅仅是税收优惠制度的部分，很多税收优惠的方式，如加速折旧、存货计价等间接优惠方式并不涉及税收基本要素之变动，②当然我们这里说的是不涉及直接的基本要素变动，因为从最后的效果来看，间接优惠最终也会导致税额的变化。因而对于税收优惠的形式要求是要区别对待的，没有单纯的减免税那么严格。减免税属于直接优惠，它直接改变了税率税额等基本要素，而其他的间接优惠并没有直接改变税收基本要素，因而对于税收制度刚性的破坏性是不一样的。也就是说，税收优惠并非完全要求税收法定，而减免税则必须税收法定。③这里的法定是指狭义的法律，即全国人大及其常委会制定的法律。当然这里的法，在未来如果赋予地方一定的税收立法权时，也可能拓展到地方性法规。但对于地方性法规也必须从严把握，因为新中国成立后对于地方性法规的放权曾经造成了不少混乱。地方一旦获得一定的立法权，就会不断扩大这种权力。

但是税收基本要素与税收基本制度并非同一概念，前述划分只是部分学者的看法，并未形成通说。实际上从学理上讲，税收基本要素的变动并非一定是税收基本制度，税收基本制度是涉及税收领域基础性的核心领域的制度，因此，这种说法有待于进一步讨论。减免税涉及基本要素之变动，也涉及宪法意义上财产权之变动和公平原则之形式违反，采用法律形式予以规定是比较慎重的选择。如果退一步讲，将其定性为《立法法》上“部分事项”，授权最高行政机关进行立法必须符合《立法法》的严格限制。

四、减免税与税式支出

(一)关于税式支出的几种观点

第一，国外税式支出的概念。萨里针对所得税税收优惠问题首倡税式支出概念:在税制结构正常部分之外，凡不以取得收入为目的而是放弃一些收入的各种减免税优惠的特殊条款即税式支出。他认为，在税收制度中，存在着概念和功能上彼此区别的两个部分，尽管它们在税法中交织在一起。一部分包括为实施规范的税收结构所必需的安排，另一部分包括税式支出安排，它们的功能和效果都是在执行政府的支出计划。［7］

M.威森斯指出:“税式支出说明统一的税基和税率制定的一种例外情况，即某些项目部分地或全部地划出税种之外，课征比其他项目较低的税收负担。税式支出结果使某种收入来源或作用的个人与企业得到比较低的税收负担。”［8］

OECD财政事务委员会1984年在对部分成员国税式支出的比较报告中将税式支出表述为:“为了实现一定的经济和社会目标，通过税收制度而发生的政府支出。”［9］

第二，国内税式支出的概念。目前国内关于税式支出大体上有五种概念。第一种概念基本沿用西方国家概略的税式支出的定义。如邓子基将其概括为“国家为实现特定的政策目标，通过制定与执行特殊的税收政策、法规，给予特定纳税人与纳税项目以各种税收优惠待遇，使纳税人减少税收负担，促进和扶持经济发展的一种特殊的政府支出”［10］。第二种观点对西方国家税式支出定义进行了一定改造，如樊丽明等将税式支出定义为“一国政府通过法律，将一部分按标准税制结构规定应收的税款无偿地折让给纳税人，借助该种特定的税收照顾和激励实现其特定的社会、经济目标的特殊调控工具”［11］。第三类观点是将税式支出等同于税收优惠。第四种观点不仅将税式支出等同于税收优惠，而且进一步广加泛化。如周元成指出:“我国税收支出之实早已存在，只不过没有使用‘税式支出’这个名词而已。”［12］第五种观点在领略税式支出的其他含义的同时，注重从税式支出作为一种特殊政府支出的预算管理要求方面认识和定义税式支出概念。如王浩川认为，“税式支出是指国家预算支出中以间接支出方式表示的因实行各种税收优惠措施而减少的税收收入。这种间接支出不同于预算直接支出的现金补助方式，表现为放弃税收收入”［13］。这种观点是目前学术界关于税式支出的主流观点。［14］

(二)减免税与税式支出之比较

减免税作为税收优惠的一种典型形式，与税式支出有着紧密的关联。单从对基本税制的背离和税收收入减少的角度来看，两者是一致的，但是两者仍然存在着多方面的差异。

第一，减免税仅仅涉及税制要素，被视为政府对纳税人的一种收入让渡，而税式支出不仅仅是一个对纳税人让渡收入的税制因素，更主要的是作为财政支出的一种形式和一个新的财政预算范畴，其内涵比减免税更为复杂、宽广和丰富。

第二，税式支出的实质意图，是在确认税收优惠作为一种政策手段和特殊财政支出的基础上，赋予税收优惠同直接支出一样的预算管理程序，借以解决财政税收领域的某些问题，而绝非只是对税式支出概念建立之前早已经存在的税收优惠概念进行简单的替换。在这个意义上税式支出和作为税收优惠典型形式的减免税有着显著区别。

第三，减免税是一个不能量化或只能定性的税收措施，而税式支出则是可以计量的。否则，无从对税式支出进行预算管理和控制，税式支出也就失去了独立存在的实际价值。［14］

第四，税式支出可以通过减免税来实现，也可以通过减免税之外的其他方式来实现，因而税式支出和减免税有交叉，但不重合。

第五，税式支出更多从财政预算和财政权的角度出发研究问题，而减免税更多从纳税人权利保护和公平原则的角度探讨问题。前者更多从财政权角度思考问题，后者则更多从如何保护纳税人权利和人权高度去研究问题。减免税的本质如前文所述，是税收之债的变更与消灭，它与税式支出分别属于两个范畴的概念。

概括以上的观点，可以得出这样的结论:减免税不一定是税式支出，税式支出也不一定是减免税，但是当减免税符合一定条件的时候就可能是税式支出。两者的出发点不同，减免税更多从宪政和人权角度去思考如何保障纳税人权利，而税式支出则更多从法治角度思考如何规范财政公权力。

五、减免税、出口退税与出口补贴

(一)出口退税与出口补贴

通常认为，“出口退税是一个国家或地区，对已经报送离境的出口货物退还或免征其在出口前生产或流通各环节已经缴纳的间接税(目前我国主要包括增值税和消费税)税款的一项税收制度(措施)。其目的是使本国产品以不含税价格进入国际市场，增强本国产品在国际市场的竞争力，促进对外贸易出口。根据WTO的相关规定，出口退税是为了解决国际贸易中出口国与进口国对同一商品双重征税而采取的一项措施。按照消费地征税原则，出口国应该将出口商品在国内生产和流通过程中缴纳的间接税退还给出口企业，使出口商品以不含间接税的价格进入国际市场。出口退税退还的是与出口商品直接相关的、可以清晰辨认的间接税，如增值税、消费税等，个人所得税、企业所得税等直接税按照WTO 规则不能退税”［15］。

出口退税是国际贸易发展到一定阶段的必然产物，是多边贸易体制下为避免双重征税而形成的一项重要国际惯例，是经济全球化趋势下国际税收协调的核心成果，现已成为世界上大多数国家的通行做法。

“出口补贴(Export Subsidies)，又称出口津贴，是一国政府为降低出口商品的价格，加强其在国外市场上的竞争能力，在出口某种商品时给予出口厂商的现金补贴或财政上的优惠待遇。世界贸易组织的《补贴与反补贴协议》将出口补贴分为禁止性补贴、可申诉补贴和不可申诉补贴三种。禁止性补贴是不允许成员政府实施的补贴，如果实施，有关利益方则可以采取反补贴措施;可申诉补贴指一成员所使用的各种补贴如果对其他成员国内的工业造成损害，或者使其他成员利益受损时，该补贴行为可被诉诸争端解决;不可申诉补贴即对国际贸易的影响不大、不可被诉诸争端解决的补贴，但需要及时通知成员。实施不可申诉补贴的主要目的是对某些地区的发展给予支持，或对研究与开发、环境保护及就业调整提供的援助等。”①百度百科:“出口补贴”［EB/OL］.［2010-03-29］.http://baike.baidu.com/view/146945.htm?fr=ala0.

(二)减免税与出口退税、出口补贴之比较

第一，性质不同。减免税是税收优惠的一种，是税法奖励，而出口退税本身不是一种税收优惠政策。出口退税是税制本身的要求，必须这么做，不这样做就违反了税制原则，它已经成为一种国际惯例，而非个别国家的税收政策。出口补贴则属于财政支出的范畴，和前两者区别更大。

第二，从对象来看，三者有着区别。减免税是针对一些产业或项目进行的税收优惠，适用的范围相对比较广泛，出口退税则针对已经报送离境的出口货物，而出口补贴是针对出口厂商的优惠待遇。

减免税可以是任何一种税种，出口退税主要针对间接税(在我国主要是增值税和消费税)，而出口补贴则是一种政府直接的财政支出，属于财政的范畴。

第三，目的不同。减免税一般来说是政府对特定对象的照顾或者支持性政策，而出口退税是从避免出口商品遭遇国际双重征税角度出发，起间接鼓励出口的作用。而出口补贴就是为了鼓励出口，政府以各种形式的价格支持和收入支持。它有利于在国际市场上与其他国家的同类产品竞争，但只给予出口产品，歧视了内销和国际贸易，不利于同类产品之间的公平竞争。［15］

第四，对国家的影响不同。减免税一般针对国内产业，有利于部分行业和项目。出口退税有利于出口国的出口，也有利于保护进口国的民族经济，有利于资源在世界范围内的配置，从而有利于国际贸易。而出口补贴对进口国的国内产业会造成重大损害或重大威胁，对出口国的影响也是利弊参半。因此，减免税和出口退税是世界各国通行的一种税收措施，但是出口补贴是国际上要加以限制的内容。［15］

第五，三者都具有特定目的的激励性。减免税是激励某些特殊的产业政策，出口退税是激励出口，而出口补贴则是对于国家希望鼓励的某些产业的激励。从这种激励性上讲，三者具有共同性。

六、减免税与即征即退

即征即退，是指按税法规定缴纳的税款，由税务机关在征税时部分或全部退还纳税人的一种税收优惠。它与出口退税、先征后返一并属于退税的范畴，其实质是一种特殊方式的免税和减税。目前，中国采取即征即退政策仅限于缴纳增值税的个别纳税人。例如:为鼓励开发软件产品，提高中国软件生产企业的竞争力，财税［2000］25号文件规定，对销售自行开发生产的软件产品或改造进口软件后对外销售的，按法定税率17%征税，其增值税实际税负超过3%的部分，实行即征即退的政策。［16］

采用即征即退政策，其实质是对于增值税的减免税政策，因此，即征即退属于实质上的减免税，只是形式上与一般的减免税略有不同。即征即退政策与先征后返相比，具有税款及时返还、操作简单等优势，与一般的减免税相比，有利于加强对税收优惠的管理，堪称税式支出的雏形。即征即退与先征后返的最大区别在于其根本没有进入国库，因此没有进入财政系统，是一个单纯的税收行为。正是在这个意义上即征即退被称为实质上的减免税，它与一般减免税相比更容易量化和管理。

六、结语

尽管基于公法上的债务关系说，对于减免税的两方主体而言，国家是债权人，纳税人是债务人，但是国家与纳税人并非完全平等的债权债务关系，因为这不是普通的私法上的债权债务关系，而是公法上的债权债务关系。因此，本文认为，减免税既是纳税人的权利，也是国家作为债权人的一种权力，这种权利和权力的双重属性来自同样的依据——宪法和法律。国家依据宪法和法律行使减税的公权力，而纳税人同样依据宪法与法律请求国家履行其减税的权利。国家的减免税权力和纳税人的减免税权利均处于宪法的控制之下。正是在这个意义上，减免税是宪法控制下国家权力与纳税人权利的辩证统一。

［1］靳黎民.财政补贴与反哺农业［M］.北京:中国财政经济出版社，2007:10.

［2］金人庆.领导干部税收知识读本［M］.北京:中国财政经济出版社，2000:148.

［3］胡笑辉.初论市场经济条件下的税收优惠［J］.财贸经济，1994(6):29-32.

［4］朱承斌.税收优惠的经济分析［M］.北京:经济科学出版社，2005:1.

［5］周华洋.最新税收优惠政策与企业税务会计操作［M］.北京:企业管理出版社，2000:3.

［6］刘海峰，陈占峰.中国税收优惠制度改革研究［M］.西安:西安交通大学出版社，2007.

［7］胡浩.“税式支出”概念探析［J］.辽宁税务高等专科学校学报，1998(2):4-6.

［8］VESETH M.Public finance，reston［M］.Virginia:Reston Publishing，1984:22.

［9］国家税务局税收科学研究所.税收支出理论与实践［M］.北京:经济管理出版社，1992:627-629.

［10］邓子基.税收支出理论与实践［J］.税务研究，1991(6):57-61.

［11］樊丽明，等.税制优化研究［M］.北京:经济科学出版社，1999:126.

［12］周元成.对“税式支出”理论的刍议［J］.财政研究，1990(10):49-50.