纳税人诉讼制度研究

林 涛

（中国政法大学民商经济法学院 北京 100088）

近期社会上有两大热门事件，其一为“奥运会伦敦中餐馆天价收据事件”，起因是网上流传的一张2012伦敦奥运会期间的伦敦一家中餐馆开具的巨额餐费收据，据传为某国奥运会代表团官员消费，在社会上引起了轩然大波，更令人动容的这样的一句话：我不能让一辈子交的税都被这样糟蹋了。另一起为房产税全面开征的传言，即国家有关部门提出应将房产税征收试点推广至全国并转为正式开征，此举引发了诸多争议，但显而易见不是空穴来风。这两起事件看似毫无关联，但其核心是一致的，即纳税人权利的保护。长久以来政府都宣传税收是“取之于民、用之于民”，但现在我们发现似乎也有“用之于官及官亲”的情况，而“取之于民”有时候又取的是那么不容商量和霸道，那些把自己辛劳所得交给国家的纳税人多多少少是有点不甘心的，但除了在网上发发牢骚又有什么办法？2006年一个名叫蒋时林的农民向法院起诉当地财政局，从而引发了号称“中国纳税人诉讼第一案”，这是一种令人欣喜的尝试，是中国纳税人意识觉醒的表现，也是中国法治进步的一种标志，从财税法学的角度看，这也是社会对财税法学提出的重大课题。

一、纳税人诉讼制度的相关税法理论问题

纳税人诉讼并无统一、严格的定义，但顾名思义，纳税人诉讼一定是指纳税人在其作为纳税人的权利遭受侵害时所提起的诉讼。有人将纳税人诉讼定义为纳税义务人针对国家行政机关不合理用税行为，以自己名义向法院提起的诉讼，这个定义的内涵显然过于狭窄，将纳税人诉讼仅限于行政机关不合理用税一种情况，而忽略了对纳税人其他基本权利的保护。我们可以假设这样一种情况，行政机关对于由税收形成的财政资金的使用完全正当，但其对税收的征收却违反了公平正义的法律原则，是否纳税人就应安于这种情况而忍气吞声。

纳税人诉讼的制度价值和根基在于维护纳税人权利，包括纳税人基本权利和纳税人一般权利。纳税人的基本权利，用日本税法学者北野弘久的话来说，是指纳税人享有的以宪法为基础的，仅在税款征收与使用符合宪法规定的原则的条件下，才具有承担纳税义务的权利，换言之纳税人基本权利是纳税人相对于国家的权利，具有宪法意义。纳税人一般权利，则是指纳税人对于征税机关的权利，是一般法律层次上的权利，如知情权、平等纳税权、请求减免权、索取凭证权等等。

无救济则无权利，不可诉的权利是虚假的权利。税收本身就是一种剥夺，如果再不能对纳税人权利进行充分平等的保护，那么国家征税的合理性和正当性就消失殆尽，无法获得人民的遵从和支持。而从纳税人权利的两个层次来看，纳税人一般权利的相对义务方是征税机关，而其在当代“依法行政”理念的指导下其行为受到了较多限制，且其行为也可被纳入具体行政行为的范畴，故对一般性纳税人权利的保护较为完善，也有相对合理的救济途径。而纳税人基本权利则是纳税人对国家的权利，是一种宪法性权利，所得到的保护相对较为薄弱，更严重的是，很难获得合理的救济。从广义上来说，纳税人诉讼包括两大类诉讼，即针对侵犯基本纳税人权利的诉讼和针对侵犯一般性纳税人权利的诉讼。但鉴于侵犯一般性纳税人权利的情况可通过提起一般行政诉讼来获得救济，故我们将针对侵犯基本纳税人权利的诉讼界定为狭义的纳税人诉讼，也是本文中所指的纳税人诉讼。

诚如北野弘久先生所言，纳税人基本权利包括两个方面，即税收的征收和使用均符合宪法原则的规定，所以纳税人诉讼也理应包括两种类型：即税收征收违反宪法的诉讼和税收使用违反宪法的诉讼。但要指出的是，此处的“宪法”并不限于纸面上成文宪法，其含义实际上包括反映人民共同意志的民主立法，其中蕴含着正义、人权、平等等价值，实际上包含着自然法的含义。从经济学角度看，税收是市场失灵的结果和公共产品的对价，那么，税收的使用就绝不可以超越公共产品的范畴，其征收也不应超过公共物品价格的界限，这就是判断其正当性的重要标准。

早在1986年，在北野弘久先生组建领导的社团自由人协会所起草的《纳税者权利宣言》的第4条即提出：（1）所有的纳税者对不符合宪法和法令的不公平税制及税务行政，有向法院要求确认其违法的权利。（2）所有的纳税者在税收为不符合宪法和法令的程序或目的支出时，都有直接向法院请求停止该项财政支出，或要求在相应的该项支出中排除自己纳税义务的权利。22年过去了，以上这段话仍然可以成为我们的指引。

二、国外纳税人诉讼制度介绍

纳税人诉讼制度在我国尚属新鲜事物，但实际上在很多西方国家已广泛开展并取得巨大进展，在保护纳税人权利和规范政府财政行为上起到了相当重要的作用。它山之石，可以攻玉，对西方国家纳税人制度的研究可以帮助我们更好地设计我国纳税人诉讼制度。

（一）美国的纳税人诉讼

美国的纳税人诉讼可通过民事诉讼程序进行，具有极大的开放性。美国颂布了《反欺骗政府法》、《清洁水法》、《有毒物品控制法》、《固体废弃物防治法》、《谢尔曼法》、《克莱顿法》等大量的单行法规，确立了以诉讼形式来完成公民对社会公共事务的有效监督。

此外，在美国，纳税人对于涉及金钱花费的行政行为可以提起行政诉讼，以维护社会公共利益。目前，美国除纽约和新墨西哥两州禁止纳税人提起的复审州政府行为的诉讼外，其余各州均允许纳税人请求司法复审地方政府行为的诉讼。美国联邦法院自身在类推案件中也趋向于许可这种诉讼，有些州判例甚至确认纳税人有资格作为原告就有关非财政问题和政府支出及与税收额无关的问题提起行政复审诉讼。

（二）英国的纳税人诉讼

在英国，同样认可纳税人的起诉资格。英国的纳税人对他们地方当局的财政开支的合法性提出怀疑时，以检察总长的名义起诉，来提起“纳税人诉讼”。英国一个比较典型的纳税人诉讼的案例是：伦敦郡议会经法律授权可购买并经营有轨电车路线，它购买了一家有轨电车公司并继续经营这家公司过去经营的公共汽车服务。有一家汽车服务竞争对手的业主们——他们也是纳税人——让检察总长起诉并针对郡议会经营公共汽车服务一事要求发布禁止令，及时得到了批准。英国行政法规定，检察总长代表国王，有权阻止一切违法行为，代表公共利益可以主动请求对行政行为实施司法审查，在私人没有起诉资格时帮助私人申请司法审查，即检察长是原告，公民列为告发人。

（三）日本的纳税人诉讼

日本的纳税人诉讼采取“民众诉讼”的方式，即“请求纠正国家或者公共团体机关的不符合法规的行为的诉讼，并且是以人微言轻选举人的资格或者其他与自己的法律上的利益无关的资格捍的诉讼”。日本民众诉讼的原告可以是纳税人，也可以是利益受到普遍影响的选举人或者其他公众之一。日本的纳税人诉讼有一个比较典型的案例：有一个公民向法院提起诉讼，要求对一个县知事（相当于中国的省长）的开支进行审查，法院受理了这一案件。经过审理，最后判决该县知事自己掏钱赔偿不合理的开支。这个诉讼实际上就是纳税人诉讼，它承认了私人以纳税人的身份，有请求禁止公共资金违法支出的诉讼提起权。

三、中国建立纳税人诉讼制度的设想

如上所述，纳税人诉讼在保护纳税人基本权利和规范政府财政行为方面具有无可替代的作用，我国也应建立起自己的纳税人诉讼制度，以下就所涉程序问题进行讨论。

（一）纳税人诉讼制度的法律依据

在我国现行法律体系中，无论是在宪法还是一般税务、财政法律法规中，无法找出向法院提起纳税人诉讼的法律依据，所以法院驳回蒋时林的起诉并不奇怪。而我国的大陆法系成文法传统决定了我国法院无法也不愿受理没有成文法律依据的案件，所以有必要在我国制定《税法通则》过程中将相关内容作为纳税人权利保护手段列入法律之中。

（二）纳税人诉讼的原告资格

目前我国没有建立公益诉讼制度，在诉讼原告的确定上还是坚持“利益原则”，即要求诉讼原告必须与案件有利害关系。而纳税人诉讼中所要求得到保护的纳税人基本权利相对而言比较间接和宽泛，所以往往在现实中会被法院以“原告不适格”而驳回起诉。此外，纳税人本身是一个集体名词，单个的纳税人能否代表纳税人整体主张权利在理论上也存在争议。笔者认为可以借鉴英国纳税人诉讼中检察长起诉的制度，纳税人可就其纳税人基本权利受到侵犯的事项向检察机关进行申诉，并由检察机关代表所有纳税人向法院就此提起诉讼。如果检察机关拒不为纳税人提起诉讼，则纳税人可以以自己名义向法院起诉。

（三）纳税人诉讼中被告的确定

如上所述，纳税人诉讼有两种类型，一是针对违法开征税收侵犯纳税人基本权利的，二是针对税收使用过程中侵犯纳税人基本权利的。对于后一种类型的纳税人诉讼，可直接以违法使用税收的机关为被告，若无法确定可直接以该级财政机关或人民政府为被告。前一种则较为复杂，因为税收开征一般而言是立法机关的权力，对于立法机关制定的法律或作出的决定起诉在我国并无法律依据，该问题实际涉及法院的司法审查权，从渐进改革的角度而言对这一类起诉暂以不予受理为宜。但同时我国的税收开征权力绝大部分属于国务院及财政部或国税总局，即使是全国人大决定开征的税收国务院、财政部、国税总局也通过其自行规定而做出扩大或缩小适用的解释，对这种情况应以作出相关决定的机关为被告。

（四）纳税人诉讼适用的诉讼程序

纳税人诉讼的实质是作为纳税人的公民和国家机关对于侵犯纳税人基本权利的行为发生争议或纠纷时的争讼程序，具有双方地位、实力不对等的特性，加之行政诉讼程序的被告承担举证责任的规定有利于纳税人，故我国纳税人诉讼应准用行政诉讼程序，在无特殊的例外规定的时候应适用行政诉讼法的相关规定。

（五）对于纳税人诉讼的限制和激励

法院不愿受理纳税人诉讼的一个重要因素就是害怕一旦受理后将会导致大量案件的发生，造成本已不宽裕的司法资源更加紧张，同时也不能排除个别人滥用诉权浪费司法资源情况的发生，故有必要对纳税人诉讼进行必要的限制。具体而言，应采用“救济用尽”原则来限制，即无论是向法院直接起诉或向检察机关申诉的纳税人，必须在此前已就涉案事项尝试过各种除了司法救济之外的其他救济手段，如行政复议、内部申告等，否则检察机关或法院不予受理。另外，起诉的纳税人毕竟只是受损害的纳税人中的一部分，这就可能造成“搭便车”的机会，所以应对起诉的纳税人进行激励以保证侵害纳税人基本权利的行为不被姑息。可以采纳上述《纳税者权利宣言》中的办法，对于胜诉的纳税人，有权在被确定违法的相应支出中排除自己纳税义务的权利，即有权减少自己应缴税款的数额。

［1］刘剑文主编.税法学（第三版）［M］.北京大学出版社，2007.

［2］刘剑文主编.财税法学案例与法理研究［M］.高等教育出版社，2004.

［3］刘剑文主编.财税法学研究评述［M］.高等教育出版社,2004.

［4］刘剑文，熊伟著.税法基础理论［M］.北京大学出版社，2004.

［5］葛克昌著.税法基本问题（财政宪法篇）［M］.北京大学出版社，2004.

［6］［日］北野弘久著.陈刚等译.税法学原论（第四版）［M］.中国检察出版社，2000.

［7］［日］金子宏著.战宪斌，郑林根等译.日本税法［M］.法律出版社，2004.