企业会计行为：分析、协调与应对——基于会计与税法差异的视角<br/>

企业会计行为：分析、协调与应对——基于会计与税法差异的视角

2013-08-15申山宏

税收经济研究 2013年1期

◆申山宏

会计与税收密不可分，尤其是在我国目前税务会计未从财务会计中分离出来的情况下，新会计准则的实施对会计计量属性、会计收益及企业所得税等方面做了极大的扩充和创新，然而也暴露出税法与新会计准则制定之间的矛盾、加大了企业涉税风险。本文立足于新会计准则与税法对收入差异的视角，对企业会计行为的影响因素、实现方式及协调与应对进行了探讨，以期共同商榷。

一、新会计准则与税法差异视角下的影响企业会计行为因素分析

会计核算的目的是全面客观地反映企业的生产经营成果，为所有者、管理者、投资者等提供决策参考，而税法的目的是保障和维护国家的税收权益，导致两者之间既有许多共同点，也存在明显的差异。这些差异对企业会计行为有着重大影响和现实意义。

1.谨慎性原则视角

谨慎性原则要求会计核算需要充分预计可能出现的费用和损失，对可能发生的收入不进行预计，对可能发生的费用进行充分的预计。由于谨慎性原则是建立在主观估计的基础上，带有一定的人为主观因素。在税务角度往往立法机关偏重财政收入的考虑，对谨慎性原则要求不高甚至忽略；而从会计角度来看，由于经济的不确定性，如果盲目地进行估计，往往可能伤害企业外部利益相关人，这一点在上市公司表现更为明显，因此，国家在制定会计准则时，往往充分体现了谨慎性原则的要求。例如，在会计准则中，规定了各项减值准备的计提，存货计价采用成本与市价孰低法等等，这些都充分地体现了谨慎性原则的要求，通过充分预估费用，减少了当期的利润，同时也减少了当期的所得税，这一点和税法在制定时所遵循的原则恰恰相反。在税法的相关规定中，仅对坏账准备的计提作了规定，而没有对其他七项减值准备做出相应的规定。也就是说这七项资产无论发生外部经济变化导致的增值或亏损都不对其计价进行改变，而是一贯性的遵循历史成本法原则，对其账面的价值不进行调整，如果在发生损失的情况下，那么只能是在进行最终投资转让时候才进行确认。

另外，税法还对经常性项目进行了具体规定，将其损失不纳入扣除项目之内，税法规定，除了金融类企业进行相关信贷业务以外，其他性质的企业因为进行债权性借款而无法收回或逾期的，将按照财产损失类别进行处理，在税前进行扣除。但是企业在进行借款业务办理的主要目的是为了盈利性需要的，这种盈利性所获取的收益是应该缴纳所得税的，相应地，其损失也可以在税前进行扣除。如果对相关法律进行修改，不允许企业进行金融性质的借贷行为发生，那么企业发生相关行为，将按照法律规定进行处罚，而不能通过税收认可而让其躲避法律的处罚。一般来说罚款是有金额限制的，否定税前扣除行为等于是给企业圈定了无限制罚款，这样和罚款要件相背离，或孰轻孰重，有违维护税基之要旨。

2.借贷记账法视角

我国自市场经济地位确立后，1992年新会计准则中就采用了借贷记账法的规则，并采用了复式记帐法，任何经济活动的发生，都会引起会计要素的变化。任何经济事项发生的变化都将在资产、负债和权益之间进行转化。在制定税法的时候，更多是考虑到税法的公开和税法的征收问题，而没有考虑到会计的基本核算要求，这样就导致了税法和会计在法律制定时就注定导致差异存在的客观性。例如我国一家中外合资的房地产开发企业，在进行合作过程中，中方考虑到经济效益问题而提出了退出合作的要求，根据《中外合资企业经营法》的规定，一方退股，另一方具有优先购买权。但我国税法规定，进行股权交易暂时不纳入税法征收的范畴，从交易的实质来看，虽然表面看是股权的交易行为，但实质是进行合作资产和权益的转移过程，而以上资产进行转移按照税法规定应缴纳营业税等。因为，纳税人完全可以利用法律空当，来进行纳税筹划，从企业角度来看是有利的，但从国家税法征收来看，确实是留下了一定的法律制定漏洞。

3.会计假设视角

会计假设是会计核算的基础，会计假设支撑了各项会计准则的制定以及会计核算的基础内容，如果一项会计假设不成立，会计核算的基础也将要受到动摇。在税法制定中，并没有遵循会计上的四个最基本的假设，而是原则性的只借鉴了会计主体假设与会计分期假设。由于我国目前处于社会主义市场经济发展的初级阶段，各种经济成分并存，各种经济交往复杂，如果税法和会计在假设基础上进行一致，将导致一些现实问题出现差异。例如计征所得税时，是以分期假设的会计期间为纳税期，那么这样就等于是将承包期和纳税期等同。因此，在发包人会计期间和承包人承包期间不同的时候，将会产生纳税上的矛盾。

二、会计与税收差异下的企业会计行为的实现方式

1.企业债务重组会计行为分析

我国新修订的《企业会计准则》对债务重组业务进行了重新的修订，债务人的偿付支出不再计入资本公积，而是按照一定的业务性质进行收入处理，并进行了相关限制性规定和准则的具体性要求。这样规定一方面可以体现了会计业务的实质性为重的原则，客观反映债务重组所反映的相关经济实质，另一方面，也可以通过约束性规定，防止企业利用债务重组准则来粉饰业绩，进行盈余管理，充分体现会计的稳健性原则。但从债务人角度来看，只要债务付出低于重组债务的账面价值，债务重组就会产生一定的收益，就需要按照税法的要求进行纳税处理，为客观地反映这种经济业务处理的实质，对计算出来的应缴所得税可先行通过“递延税款-重组收益应交所得税”科目来过渡。在进行具体会计处理的时候，暂计入“递延税款-重组收益应交所得税”科目，待期末视企业所得税会计计算的应纳税所得额的正负来判断是转入“应交税金”还是“资本公积”。

2.企业改制、兼并和重组会计行为分析

随着我国国有企业的社会改革步伐的加快，企业的改制、兼并和重组将成为一种经常性的工作，这些经济事项的发生都必须对企业的资产进行评估，根据评估增值确认其价值。会计准则规定企业的改制、兼并和重组是以评估后的价值来确认和计量的。根据企业所得税法规的规定，纳税人的各项资产转让、销售所得应并入应纳税所得，依法缴纳企业所得税。企业以实物资产交换股权，从税收角度应该分解为资产转让和投资两项交易。为鼓励有正常经营需要的企业的改组活动（包括企业改组为股份有限公司、企业合并、企业分立等），既不增加企业的纳税负担，而且有可以防止企业进行资产转移和逃避行为发生。财政部对企业进行资产改组进行了相关规定，严格禁止进行收入的实现，不需要进行纳税，而接受资产也不按照评估价格进行收入确认，已经按照评估价确认并调整资产成本和折旧或摊销费用的，在申报纳税时必须进行纳税调整。

3.企业非货币性交易会计行为分析

我国会计准则规定，非货币资产的计价基础是历史成本计价法，而不是公允价值计价法。在现实交易中，很多非货币性交易双方都具有关联性，既存在关联方交易行为的发生，由于税法规定进行非货币性交易时按照历史成本计价法，既历史账面价值进行所得税税基的确定，而不是现实的市场价值，这样可以大幅度地减少交易双方的交易成本，同时也带来了国家税收的大幅度减少，而税法进行修订的时候，并没有对此进行修改。主要是考虑非货币性交易时非经营性项目，属于企业非经常性项目，作为特殊收入处理进行了考虑，相应的税法也将其作为特殊项目来考虑。在进行非货币性交易的时候，一般是进行商品交易的销售行为的发生，在确定销售实现的情况下，换出一方按照市场价格进行销售发票的开具，而购买方则按照发票金额按照收入列帐。但在进行非货币性交易的时候，企业可能需要特定的经营目的，可能需要进行其他纳税处理，例如房地产交换可能要缴纳土地增值税，而有的则不需要另外进行纳税处理，比如进行机器设备处理。在进行物品交换的非货币性交易勉强，可能会涉及到交易差价以及折旧问题，对所得税的计算必定产生一定的影响，如果进行交换的实质和销售无关系，由于并没有产生实质上的资产变现问题，因此，可以按照账面余额统一进行发票的开具处理，而在交换过程中可能因此而产生的差额问题，应该作为营业外收益或营业外损失进行处理。如果涉及的销售业务是单方面的，那么按照会计的配比原则进行处理，就要按照物品的市场价格进行发票的开具，因此所产生的差额问题，就属于销售的亏损或者盈利问题处理。而在另一方面并没有产生销售业务问题，因此，他们之间的差额不能作为销售处理，计入营业外损益。如果在进行货物抵扣劳务的情况下，一方面以货物抵付支出，另一方面可能就作为营业收入处理，和进行简单的物物交换不同。如果是原材料换取产品的业务，这种情况一般按照加工费处理，收入差价的一方按照加工收入处理，而不能等同于物物交换业务。