浅谈被忽略的暂时性差异

吉林铁道职业技术学院 郑学健

浅谈被忽略的暂时性差异

吉林铁道职业技术学院 郑学健

一、引言

企业的年度会计利润与当期的应纳税所得额不相等，会导致当期应交所得税与所得税费用也不相等，其根源完全是由于税法规定与会计准则规定在确认收入与扣除项目方面存在差异，其中由于确认口径不同而产生差异被命名为永久性差异，不需要进行会计核算与确认。确认口径一致而确认时间不同产生的差异被称之为暂时性差异，可以采用专门方法加以确认。然而新出台的《企业会计准则第18号——所得税》（以下简称所得税准则）规定，所得税会计应当从资产负债表出发，通过比较资产负债表上资产、负债按照会计准则规定计算的账面价值与按照税法规定确定的计税基础，对于两者之间的差异分别应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异，并分别确认相关的递延所得税负债和递延所得税资产，并在此基础上确定每一期间的所得税费用。该规定把暂时性差异局限于资产负债表上资产、负债账面价值与计税基础之间的差异，将暂时性差异极为片面地捆绑在资产负债表上。而实际上暂时性差异的产生的根源在于会计计算利润与税法计算应纳税所得额的不同，以利润表为核心比较所得税法与会计准则规定的异同，才能够使全部所得税差异得以区分和确认，而新准则的作法却使许多与资产负债表无关的暂时性差异被人为地忽略了，一些虽与资产负债表有关但处理难度较大的差异项目也被人为地忽略了。

二、资产负债表外被忽略的暂时性差异

资产负债表债务法的狭隘之处就在于仅以资产负债表中资产、负债账面价值与计税基础的差额作为确认暂时性差异的标准，势必会使一些来源于所得税法的、不能够体现在资产负债表中的暂时性差异被人为地忽略。

（一）职工教育经费 企业所得税法规定，企业当年实际发生的职工教育经费支出，不超过当年合理的工资、薪金总额2.5%的部分准予扣除，超过部分允许结转以后纳税年度继续抵扣。按此规定，企业一旦在某一纳税年度超过规定标准列支了职工教育经费，就会为以后会计期间留下一笔可抵减暂时性差异，但是由于无法体现为资产负债表中资产、负债账面价值与计税基础的差额，因而所得税准则也没有明确规定该差异是否确认、如何确认。

［例1］甲公司2011年实现会计利润1100万元，经税务机构核准的合理的年度工资总额为2000万元，当年实际支出职工教育经费150万元，本年度不存在其他纳税调整事项。

案例中甲公司当年允许税前扣除的职工教育经费为50万元（2000万元×2.5%），会计利润中超过规定标准列支职工教育经费100万元（150万元－50万元），当年应纳税所得额为1200万元（1100万元＋100万元），当年未抵扣完的职工教育经费100万元可以结转以后年度继续抵扣。甲公司2011年度的应交所得税为300万元（1200×25%），而当年的所得税费用为275万元（1100×25%），二者的差异来源于当年超额列支的职工教育经费100万元。

案例中可以结转以后年度抵扣的职工教育经费100万元就是可抵扣暂时性差异，形成的递延所得税资产为25万元，但却无法通过比较资产负债表中资产、负债账面价值与计税基础的差额来确认，很有可能被忽略掉。

（二）广告费与业务宣传费 企业所得税法规定，企业发生的符合条件的广告费与业务宣传费支出，不超过当年销售收入（或营业额）15%（特殊产品生产为30%）的部分准予在税前扣除，超过部分准予在以后年度结转抵扣。按此规定，如果企业在某一纳税年度超过规定限额列支了广告费与业务宣传费，同样会为以后的会计期间留下可抵减暂时性差异，尽管一些资料中已经承认该差异的存在，但是无法通过比较资产负债表中资产、负债账面价值与计税基础来确认差异的存在。

［例2］乙公司2011年实现会计利润400万元，经税务机构核准的符合条件的广告费与业务宣传费支出为800万元，当年实际销售收入为4000万元，适用的广告费与业务宣传费支出扣除标准为15%，本年度不存在其他纳税调整事项。

案例分析：乙公司当年允许税前扣除的广告费与业务宣传费支出为600万元（4000万元×15%），会计利润中超过规定标准列支广告费与业务宣传费支出200万元（800万元－600万元），当年应纳税所得额为600万元（400万元＋200万元），当年未抵扣完的广告费与业务宣传费支出200万元可以结转以后年度继续抵扣。乙公司2011年度的应交所得税为150万元（600×25%），而当年的所得税费用为100万元（400×25%），二者的差异来源于当年超额列支的广告费与业务宣传费支出200万元。

该案例中可以结转以后年度抵扣的广告费与业务宣传费200万元是非常标准的可抵扣暂时性差异，尽管有些资料中承认了该差异的存在，却无法运用资产负债表债务法进行认定。

（三）创业投资企业的税收优惠 企业所得税法规定，创业投资企业以股权投资方式投资于未上市的中小高新技术企业2年以上的，其投资额的70%在股权持有满2年的当年可以抵扣该创业投资企业的应纳税所得额，当年应纳税所得额不足抵扣的，可以结转以后纳税年度继续抵扣。这是为鼓励投资企业向中小高新技术企业投资而出台的一项税收优惠政策。按此规定，创业投资企业只要能够证明对未上市的中小高新技术企业持股满2年，其投资额的70%就会形成一项可抵扣暂时性差异，但是没有权威资料对该差异的确认给予解答。

［例3］丙公司为创业投资企业，2011年度的会计利润为400万元（无其他纳税调整事项），该公司2009年5月投资1000万元取得某小型软件开发企业（未上市，符合优惠条件）80%的股份。根据企业所得税法的优惠规定，丙公司对小型软件开发企业的投资在2011年已经满两年，当年可以抵减应纳税所得额700万元（1000万元×70%），但是由于当年调整前的应纳税所得额仅为400万元，不足以抵扣，丙公司在2011年不需要缴纳企业所得税，同时还为以后年度留下可抵减暂时性差异300万元（700万元－400万元）。

通过案例分析发现可以结转以后年度抵扣的投资额也构成了企业的可抵扣暂时性差异，但是似乎从来就没有权威资料明确规定该差异是否确认或如何确认，它被彻底遗忘了或者被强行忽略了。

（四）特殊专用设备投资额的税额抵免优惠 企业所得税法规定，企业投资购置并实际使用《环境保护专用设备企业所得税优惠目录》、《节能节水专用设备企业所得税优惠目录》和《安全生产专用设备企业所得税优惠目录》规定的环境保护、节能节水、安全生产等特殊专用设备的，该专用特殊设备投资额的10%可以从企业当年的应纳税额中直接抵免，当年税额不足抵免的，可以结转以后5个纳税年度继续抵免。

［例4］丁公司2011年度调整前的应纳税所得额为200万元，当年公司投资800万元购入一台安全专用设备（符合优惠条件），并实际投入使用。享受优惠前丁公司应纳所得税为50万元（200万元×25%），由于购买并使用符合条件的安全专用设备而可以直接抵免的税额为80万元（800万元×10%），二者相互抵免后当年不须缴纳所得税，当年税额不足抵免的30万元（80万元－50万元），可以结转以后5个纳税年度继续抵免。

案例中当年未抵免完的30万元是企业所得税资产，可以直接减免企业未来的所得税纳税义务，新的所得税准则同样没有明确表示如何处理该类所得税差异，它也被遗忘或者被忽略了。

通过总结发现，来源于企业所得税法的暂时性差异似乎只有这四项，而又全部被遗忘或忽略了。究其原因，是由于资产负债表债务法自身的缺陷和不足一手造成的。资产负债表债务法极为狭隘地将暂时性差异定义为资产、负债账面价值与计税基础之间的差额，而税法规定往往不注重资产、负债账面价值与计税基础，其核心是通过对企业会计利润的调增或调减来确定企业的应纳税所得额，所得税法规定与会计准则规定的差异并不是资产、负债账面价值与计税基础之间的差额，而应当是会计利润与应纳税所得额之间的差异，分析汇总各项差异的立足点应当是利润表而非资产负债表，否则一旦遇到资产、负债账面价值与计税基础无法反映的差异，就必须忽略。

三、资产负债表内被忽略的暂时性差异

按照新所得税准则的相关规定，似乎只要资产或负债的账面价值与计税基础不同就一定会存在暂时性差异，但是实际上该准则只明确确认了其中的一部分差异，还有许多资产、负债的账面价值与计税基础不同的情形，或被明确规定不予确认或被忽略。

（一）内部研究开发形成无形资产的加计摊销 企业所得税法规定，企业为开发新技术、新产品、新工艺等发生的研究开发费用，最终形成无形资产的，可以按照无形资产成本的150%摊销。但是所得税准则明确规定，由于该差异既不影响会计利润也不影响应纳税所得额，所以不予确认。

［例5］A公司2011年度会计利润为1000万元，当年实际投入三新开发费800万元，其中符合资本化条件计入无形资产账面价值的研发支出为600万元，不符合资本化条件计入管理费用的研发支出为200万元，假定不存在其他纳税调整事项。

案例中企业该项无形资产的账面价值为600万元，而其计税基础为900万元（600万元×150%），二者的差额300万元按照资产负债表债务法的定义就是企业未来可抵减的暂时性差异，但其实质却是永久性差异，既会计准则规定的摊销总额为600万元，而所得税法却允许摊销900万元。可见按照新所得税准则中提倡的所谓资产负债表债务法规定，有时连暂时性差异还是永久性差异都难以合理划分。

（二）与长期股权投资有关的差异 企业所得税法明确规定企业的各项资产必须以历史成本为计税基础。而长期股权投资准则关于初始确认和后续计量的规定极为复杂，很多情况下长期股权投资的账面价值与计税基础是不相等的，而新所得税准则似乎有意回避或忽略长期股权投资账面价值与计税基础之间的差额。

（1）同一控制下企业合并形成的长期股权投资。长期股权投资准则规定，同一控制下企业合并形成的长期股权投资，应当按照合并当日应享有被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的入账价值。

［例6］2012年1月B公司以银行存款5000万元为对价，取得集团内部某公司60%的表决权资本，能够对其实施控制，当日该公司资产负债表中所有者权益总额为10000万元。

案例中B公司该项投资的计税基础为5000万元，而账面价值却是6000万元（10000万元×60%），二者相差的1000万元并没有被新准则确认为暂时性差异。这实质上是未来收回投资年度的永久性差异，届时企业的会计利润会少于应纳税所得额1000万元。因此我们可以怀疑，资产或负债账面价值与计税基础之间的差额未必都是暂时性差异，如果按图索骥式地执行资产负债表债务法，后果也许很尴尬。

（2）长期股权投资采用权益法核算产生的差异。

第一、对初始投资成本的调整。长期股权投资准则规定，以企业合并以外的方式取得的长期股权投资，应当按照所支付的现金或付出非现金资产的公允价值，作为长期股权投资的初始投资成本，初始投资成本若小于投资当日按持股比例计算的应享有被投资方可辨认净资产公允价值份额，则应当按照差额调增长期股权投资账面价值，同时计入当期损益（营业外收入）。

［例7］2011年1月C公司取得K公司30%的表决权资本，投资成本为2000万元，以银行存款支付，能够对K公司实施重大影响，当日K公司可辨认净资产公允价值为9000万元。

案例中C公司对K公司投资的计税基础为2000万元，而账面价值却为2700万元（9000万元×30%），C公司在投资当日需要在2000万元基础上调增投资成本700万元（2700万元－2000万元），并计入营业外收入700万元。该差额既影响当年会计利润与应纳税所得额的计算，又影响未来收回投资年度会计利润与应纳税所得额的计算，是不折不扣的暂时性差异，但是所得税准则并没有明确规定该类差异是否应当确认。

第二、投资持有期间分享被投资方的盈利。长期股权投资准则规定，采用权益法核算的长期股权投资，在投资持有期间被投资方实现盈利或发生亏损时，应当按照持股比例计算应当确认的盈利或承担的亏损，同时调整投资账面价值。

［例8］2011年1月D公司取得M公司表决权资本的40%，投资成本为4000万元，当日M公司可辨认净资产公允价值为10000万元（与账面价值相等）。2011年M公司实现净利润2000万元，当年与D公司未发生内部交易。

案例中D公司2011年末应当调增对M公司投资的账面价值800万元（2000万元×40%），同时计入投资收益800万元，至此M公司投资的账面价值已经变成4800万元（4000万元＋800万元），而计税基础仍为4000万元，这是标准的应纳税暂时性差异，差额800万元由于来自被投资方税后净利润，当年不予征税，而未来收回投资时800万元账面价值也不得扣除。但是一些权威资料中只简单说明了按照权益法分担被投资方亏损可以确认递延所得税资产，未说明分享盈利是否确认递延所得税负债。

（三）采用现值计量产生的差异 新企业会计准则在许多资产、负债的确认与计量中规定了现值计量属性，而采用现值计量的账面价值与采用历史成本计量的计税基础之间存在差异是不可避免的，但是新所得税准则似乎从未提及该差异的处理。相关规定主要有：（1）企业以分期付款或延期付款（3年以上）方式购置存货、固定资产、无形资产等资产，实际上具有融资性质的，应当将企业未来需要支付的货币折合成现值作为购入资产的入账价值；（2）企业购置或建造的固定资产存在未来弃置义务的，需要将未来因履行弃置义务而支付的货币折合成现值计入固定资产入账价值，同时增加企业的预计负债；（3）企业购入的债券投资如果被认定为持有至到期投资或可供出售金融资产，应当在持有期间按照摊余成本进行后续计量，而所谓摊余成本就是以现值为基础计算的。这些采用现值计量账面价值的资产项目，其计税基础还是最初取得时的历史成本，二者的差异不应当被回避或忽略，但是所得税准则却没有给予明确的解释。

四、结论

所得税准则兼顾企业会计准则和企业所得税法两大法规体系，还要兼容所有资产、负债、收入、费用以及交易与事项的确认，是准则体系中难度最大的准则之一，也是内容跨度最大的准则之一，在整个准则体系中具有重要地位，所以其规定应当更加合理和清晰。然而新所得税准则却很令人失望，以资产负债表为核心确认暂时性差异的出发点就是不可取的，所得税法的一些单方面规定根本无法反映到资产负债表中，不得不被忽略，而即使资产负债表中资产、负债的账面价值与计税基础存在差额，却未必是可确认的暂时性差异，还要继续忽略，其结果是使人们对于确认哪些差额或者忽略哪些差额很困惑，。

解决办法就是放弃所谓资产负债表债务法，重新树立利润表在界定差异方面的核心地位，根据会计计算利润与按税法计算应纳税所得额的不同，分别认定永久性差异或者暂时性差异，进而确认递延所得税资产或递延所得税负债，最后将递延所得税资产或递延所得税负债列入资产负债表。结论是：资产负债表只能是暂时性差异确认与处理的终点，而绝不应该是起点。

［1］财政部：《企业会计准则2006》，经济科学出版社2006年版。

［2］中华人民共和国主席令第六十三号：《企业所得税法》，2008年1月1日实施。

（编辑 园 健）